Как показывает мировой опыт, создание эффективной системы налогообложения минерально-сырьевого сектора является весьма сложной задачей. Как правило, она концептуально отличается от системы налогообложения в других секторах экономики, поскольку в ней формируются значительные рентные доходы и существуют повышенные инвестиционные риски.
Согласно Закону РК «О недрах и недропользовании» (далее – Закон о недрах) понятие «нефть» означает сырую нефть, газовый конденсат, природный газ и попутный газ, а также углеводороды, полученные после очистки сырой нефти, природного газа и обработки горючих сланцев или смолистых песков.
В действующем с 1 января 2009 года Налоговом кодексе РК государство решило принципиально перераспределить налоговое бремя, увеличив налоговую нагрузку на добывающий сектор с одновременным уменьшением налогов для малого и среднего бизнеса.
Налогообложению недропользователей посвящен раздел 11 Налогового кодекса, согласно которому они уплачивают все налоги и другие обязательные платежи в бюджет, установленные этим кодексом. Кроме того, предусмотрены специальные платежи (подписной бонус, бонус коммерческого обнаружения, платеж по возмещению исторических затрат) и налоги (налог на добычу полезных ископаемых и налог на сверхприбыль).
Установлено общее правило о том, что в рамках контракта на недропользование налоговые обязательства исчисляются в соответствии с налоговым законодательством, действующим на момент их возникновения. Кроме того, имеются особенности в отношении налогообложения доходов недропользователей-нерезидентов (статьи 198-200 Налогового кодекса).
Стабильность налогового режима сохранена для соглашений (контрактов) о разделе продукции, которые заключены до 1 января 2009 года, при условии, что они прошли обязательную налоговую экспертизу, а также контрактов на недропользование, утвержденных Президентом Республики Казахстан. Вместе с тем установленный в таких контрактах налоговый режим может быть изменен по взаимному соглашению сторон.
Налоговый кодекс обязывает недропользователя вести раздельный налоговый учет для исчисления налогового обязательства по деятельности, осуществляемой в рамках каждого контракта на недропользование, а также при разработке низкорентабельного, высоковязкого, обводненного, малодебетного и выработанного месторождения, если налоги и другие обязательные платежи в бюджет по нему исчисляются в порядке и по ставкам, отличным от установленных Налоговым кодексом.
Платежи и налоги недропользователей
Подписной бонус и бонус коммерческого обнаружения являются фиксированными платежами недропользователя.
Подписной бонус – это разовый платеж за приобретение права недропользования на контрактной территории, а также при расширении контрактной территории. Размер подписного бонуса установлен в зависимости от вида контрактов и от вида полезных ископаемых. Кроме того, учитывается наличие или отсутствие утвержденных запасов полезных ископаемых.
Бонус коммерческого обнаружения является платежом в рамках контрактов на добычу полезных ископаемых и (или) на совмещенную разведку и добычу за каждое коммерческое обнаружение полезных ископаемых на контрактной территории, в том числе за обнаружение в ходе проведения дополнительной разведки месторождений.
Надо отметить, что некоторая нечеткость норм Налогового кодекса в части определения объекта обложения бонусом коммерческого обнаружения ведет к неоднозначному их пониманию. Так, согласно контракту на совмещенную разведку и добычу со стабильным налоговым режимом, заключенному в 2004 году, обязанность недропользователя по уплате указанного платежа возникала лишь в случае обнаружения на контрактной территории нового месторождения. Поскольку новое месторождение не было обнаружено, бонус не уплачивался. Вместе с тем в 2005 году уполномоченным государственным органом был утвержден увеличенный объем запасов полезных ископаемых. С 2009 года недропользователь стал исчислять налоговые обязательства в соответствии с действующим законодательством. В 2013 году по результатам дополнительной разведки месторождения вновь был увеличен объем запасов полезных ископаемых. Налоговый орган считает, что согласно пункту 5 статьи 319 Налогового кодекса бонус коммерческого обнаружения должен исчисляться с общего физического объема запасов, так как по предыдущим утвержденным объемам этот платеж не был уплачен.
Однако, по нашему мнению, следует учитывать, что ранее у недропользователя не возникала обязанность по исчислению и уплате бонуса коммерческого обнаружения. Поэтому будет правильным исчислять объект обложения, исходя из положительной разницы между физическим объемом, утвержденным в 2013 году, и физическим объемом, утвержденным в 2009 году.
Кроме того, нормы Налогового кодекса касательно коммерческого обнаружения не соответствуют значению данного понятия, установленному Законом о недрах. Так, в Налоговом кодексе применено словосочетание «коммерческое обнаружение полезных ископаемых, в том числе обнаружение полезных ископаемых в ходе дополнительной разведки месторождения». Тогда как, согласно Закону о недрах коммерческое обнаружение – это обнаружение в результате разведки на контрактной территории одного или нескольких месторождений, представляющих коммерческий интерес, подтвержденное государственной экспертизой недр.
Конечно, Налоговый кодекс является нормативным правовым актом более высокого уровня, чем Закон о недрах. Однако данный Закон является специальным нормативным правовым актом, регламентирующим отношения в сфере недропользования. Поэтому было бы целесообразным применять в налоговом законодательстве специальные термины в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства.
Платеж по возмещению исторических затрат является фиксированным платежом недропользователя по возмещению затрат государства, понесенных на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений до заключения контракта на недропользование. Часть рассчитанной уполномоченным государственным органом суммы исторических затрат уплачивается в соответствии с законодательством о недрах и недропользовании в виде платы за приобретение геологической информации, находящейся в государственной собственности. Оставшаяся часть этой суммы подлежит уплате в бюджет в виде платежа по возмещению исторических затрат.
Согласно Налоговому кодексу в прежней редакции обязательство по уплате платежа возникало с даты заключения соглашения о конфиденциальности между недропользователем и уполномоченным государственным органом по изучению и использованию недр. Поскольку между налоговыми органами и недропользователями возникали споры по вопросу о значении понятия «соглашение о конфиденциальности», Законом РК от 5 декабря 2013 года № 152-V «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» это понятие определено как любой договор между недропользователем и уполномоченным государственным органом, на основании которого предоставлена в пользование геологическая информация. К соглашению о конфиденциальности отнесен и договор (соглашение) о приобретении информации, что, безусловно, является правильным.
Данная норма введена в действие с 1 января 2009 года. В этой связи возникает вопрос о начислении пени тем недропользователям, которыми не был уплачен платеж по возмещению исторических затрат в порядке и сроки, установленные Налоговым кодексом, поскольку в свое время ими были заключены не соглашения о конфиденциальности, а соглашения о приобретении информации. Полагаю, что правильно было бы данное новшество вводить в действие с 1 января 2014 года.
Налог на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) уплачивается отдельно по каждому их виду, в том числе по таким видам нефти, как сырая нефть, газовый конденсат, природный газ. Этот налог заменил роялти, который был установлен действовавшим до 1 января 2009 года Налоговым кодексом. Объектом обложения НДПИ, как и роялти, является физический объем добытых полезных ископаемых. Однако в отличие от роялти порядок определения стоимости этого объема дифференцирован в зависимости от цели использования сырой нефти, газового конденсата и природного газа. Так, объем природного газа подразделяется на природный газ, реализованный на внутреннем рынке и (или) использованный на собственные производственные нужды, также выделен попутный газ, использованный для производства сжиженного нефтяного газа, реализованного на внутреннем рынке газа. Их объемы вычитаются из общего объема добытых полезных ископаемых.
Ставка НДПИ на экспортируемый природный газ составляет 10%. В отношении газа, реализуемого на внутреннем рынке страны, применяется ставка в размере 0,5–1,5% в зависимости от годового объема добычи. В расчете НДПИ не учитываются расходы недропользователя.
Налог на сверхприбыль (далее – НСП) – это налог на ту часть чистой прибыли, которая признана сверхприбылью, поскольку существенно превышает прибыль за предшествовавший период. Этот налог направлен на ограничение рентабельности сверхдоходных производств. Объектом обложения является часть чистого дохода, превышающая 25% от суммы вычетов недропользователя. Чистый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом, вычетами, корпоративным подоходным налогом (далее – КПН), а также налогом на чистый доход постоянного учреждения (для нерезидентов, которые осуществляют деятельность по недропользованию через постоянное учреждение). Для целей расчета НСП вычеты определяются как сумма расходов, относимых на вычет в целях КПН, и дополнительных расходов, например, расходов на приобретение (создание) фиксированных активов. Налог исчисляется путем применения ставок к облагаемой части дохода. Каждая облагаемая часть дохода определяется путем применения процента к вычетам и исключения из нее предыдущих облагаемых частей дохода до тех пор, пока весь налогооблагаемый доход не будет распределен.
Последние поправки в законодательные акты о налогообложении недропользователей в большей степени затронули нефтяную отрасль, чем газовую. В этой связи остались нерешенными проблемы, связанные с налогообложением в газовой отрасли. Так, не дифференцирован уровень налоговой нагрузки в зависимости от условий добычи углеводородного сырья из разных месторождений, которые отличаются по размеру запасов и степени выработанности залежей. В результате недропользователи не заинтересованы во вложении инвестиций в дополнительную разведку в целях увеличения запасов сырья и применении новых технологий добычи. Поэтому необходимо дальнейшее совершенствование системы налогообложения, которая создала бы условия и стимулы для наращивания добычи и разработки газовых месторождений, в том числе малых и средних.
В качестве основного направления реформирования налоговой системы газовой отрасли может быть рассмотрено введение дифференцированной ставки НДПИ. Дифференциация ставки в зависимости от условий добычи газа предполагает тщательный анализ экономических условий деятельности отрасли с целью определения себестоимости газа, добываемого в различных условиях, и доходности от его реализации. При этом обязательным условием является минимизация проблем с налоговым администрированием данного налога.
Есть мнение о том, что ставка НДПИ должна рассчитываться с применением, как минимум, четырех понижающих коэффициентов, которые должны учитывать удаленность месторождений от потребителя, степень выработанности запасов газа на конкретном участке недр, глубину залегания продуктивного пласта, наличие попутных компонентов в добываемом газе.
Реализация дифференцированного подхода позволит государству изымать дифференциальную ренту с компаний, работающих на лучших по природным характеристикам месторождениях, стимулировать полное извлечение нефти из «старых», с трудноизвлекаемыми запасами, вовлечь в разработку новые перспективные месторождения, создать для всех недропользователей равные конкурентные условия.
Также имеются вопросы по определению дохода от реализации газа, реализуемого на внутреннем рынке, для целей ведения раздельного учета по контрактам на недропользование. В настоящее время Налоговый кодекс определяет такой доход, исходя из цены реализации добытого газа, но не ниже его себестоимости. Однако нередко на практике себестоимость добычи газа значительно превышает оптовые цены на внутреннем рынке, предельный уровень которых устанавливается Правительством страны. В этой связи недропользователи предлагают исключить из Налогового кодекса положение об определении дохода по природному газу и попутному газу не ниже их себестоимости.
Трансфертное ценообразование
Актуальными как для государства, так и для налогоплательщиков являются вопросы трансфертного ценообразования. Зависимость основных налоговых платежей в добывающей промышленности от цены продукции стимулирует производителей к занижению цены ее реализации с целью минимизации своих налоговых обязательств. Для решения данной проблемы в 1999 году в Закон от 24 апреля 1995 года «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» были включены положения о государственном контроле при применении трансфертных цен. Затем в 2001 году был принят отдельный Закон «О государственном контроле при применении трансфертных цен». А с 1 января 2009 года действует Закон «О трансфертном ценообразовании», в который уже несколько раз вносились изменения и дополнения (далее – Закон о трансфертном ценообразовании).
Однако и в последней редакции данный Закон подвергается критике со стороны налогоплательщиков, которые считают, что он не соответствует международной практике. Отличается даже значение понятия «трансфертная цена».
В Руководстве по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (далее – ОЭСР) трансфертные цены определены как цены, по которым предприятие реализует материальные товары и нематериальное имущество, или оказывает услугиассоциированным предприятиям.
Согласно статье 2 Закона о трансфертном ценообразовании трансфертная цена – это цена, которая формируется между взаимосвязанными сторонамии (или) отличается от объективно формирующейся рыночной цены с учетом диапазона цен при совершении сделок между независимыми сторонами.
В мировой практике контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется при одновременном наличии таких условий, как связанность сторон и отклонение цены сделки от объективно формирующейся рыночной цены. По казахстанскому законодательству каждое из этих условий является самостоятельным основанием для государственного контроля. Кроме того, взаимосвязанными сторонами признаются и независимые стороны, если ими применена цена сделки, отличающаяся от рыночной цены. Тогда как согласно международной практике цена сделки между независимыми компаниями определяется рыночными факторами и поэтому всегда является рыночной, что исключает контроль за ней.
В рекомендациях ОЭСР запрещено использование секретной информации, а также информации, недоступной для налогоплательщиков, со стороны налоговых органов при определении трансфертных цен. Так, не допускается использование налоговыми органами информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен для налогоплательщиков. В казахстанском законодательстве отсутствуют такие положения, что дает право налоговым органам при определении трансфертных цен использовать недоступную для налогоплательщиков информацию.
В международной практике изменение трансфертной цены в одной стране подразумевает соответствующее изменение цены в другой. В результате исключается двойное налогообложение международных сделок. Корректировка цен в Казахстане не влечет корректировку цен в стране места пребывания другой стороны международной сделки, что негативно влияет на инвестиционный климат страны.
Возврат НДС
Особо актуальными для экспортеров, работающих в нефтегазовой отрасли, являются вопросы возврата превышения суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС), отнесенного в зачет, над суммой начисленного налога. С целью подтверждения суммы превышения НДС, подлежащего возврату, налоговые органы используют систему управления рисками (статьи 625, 626 Налогового кодекса).
Следует отметить, что до введения в действие 14 апреля 2013 года Правил применения системы управления рисками, в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, утвержденных постановлением Правительства РК от 27 марта 2013 года № 279 (далее – Правила применения СУР), отсутствовал нормативный правовой акт, который определял бы механизм применения системы управления рисками.
Инструкция по применению Системы управления рисками в целях возврата превышения налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Министра финансов РК от 29 июля 2010 года № 385, не может быть отнесена к налоговому законодательству, поскольку она не соответствует требованиям Налогового кодекса. В этой связи представляется, что решения налоговых органов о неподтверждении к возврату суммы превышения НДС, основанные на положениях указанной Инструкции, являются неправомерными.
Из статьи 626 Налогового кодекса следует, что действия органов налоговой службы по оценке и управлению рисками заключаются в осуществлении анализа документов и сведений о деятельности конкретного налогоплательщика (налогового агента). К деятельности налогоплательщика (налогового агента) относятся его взаимоотношения с непосредственными поставщиками и покупателями. Документы и сведения касательно последующих поставщиков и покупателей не имеют отношения к деятельности данного налогоплательщика (налогового агента).
Правилами применения СУР в отношении налогоплательщиков, отнесенных к степени риска, предусмотрено формирование аналитического отчета «Пирамида по поставщикам» по поставщикам товаров, работ, услуг. При этом в соответствии с пунктом 8 статьи 635 Налогового кодекса для принятия решения о назначении обязательной встречной проверки поставщика учитываются расхождения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида», выявленные по непосредственным поставщикам проверяемого налогоплательщика. Данный отчет определен как результаты контроля, осуществляемого органами налоговой службы на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по НДС.
В силу пункта 3 статьи 4 Закона «О нормативных правовых актах» Правила применения СУР не должны противоречить Налоговому кодексу, являющемуся нормативным правовым актом более высокого уровня. Как установлено пунктом 1 статьи 6 данного Закона, при наличии противоречий в нормах нормативных правовых актов разного уровня действуют акты более высокого уровня.
Порядок проведения тематической налоговой проверки на основании требования налогоплательщика о возврате превышения НДС установлен статьей 635 Налогового кодекса. Анализ в совокупности положений данной нормы также свидетельствует о том, что основания невозврата НДС связаны с непосредственными поставщиками проверяемого налогоплательщика.
Неоднозначным является вопрос о возврате превышения НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, накопленного недропользователем за период геологоразведочных работ.
Так, по одному конкретному делу суды поддержали позицию налогового органа, отказавшего компании-недропользователю в возврате превышения НДС на том основании, что за одни налоговые периоды истек 5-летний срок исковой давности, а в последующих налоговых периодах компания не осуществляла экспорт сырой нефти. Однако у компании возникло право на возврат превышения НДС только в том налоговом периоде, в котором она начала экспортировать нефть. Соответственно, срок исковой давности начинает течь после окончания данного периода. Также суды указали, что превышение НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, за тот или иной налоговый период может быть возвращено только в том случае, если налогоплательщиком в этом налоговом периоде выполнены условия, установленные пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса. А именно, он осуществлял постоянную реализацию товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, и оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, составлял не менее 70% в общем облагаемом обороте. Вместе с тем данной нормой Налогового кодекса предусмотрен возврат превышения, сложившегося по декларации нарастающим итогом на конец отчетного налогового периода. В этой связи компания полагает, что установленные законом условия должны быть выполнены в том налоговом периоде, за который представлена декларация по НДС с указанием требования о возврате превышения. Поэтому она имеет право на возврат превышения НДС, накопленного до начала экспорта нефти, поскольку оно связано с оборотами, облагаемыми по нулевой ставке.
Консультационный совет по вопросам налогообложения при Правительстве РК указал, что возврат превышения НДС, образовавшегося в связи с разработкой месторождения в период до начала экспорта товаров (до начала осуществления нулевых оборотов), законодательно не урегулирован (протокол № 10 от 17 октября 2013 года). Есть информация о том, что Министерство финансов РК предлагает освободить от НДС реализацию геологоразведочных работ при условии определения соответствующими министерствами перечня таких работ. Также обсуждается возможность зачета накопленного превышения НДС в счет предстоящих платежей по другим налогам.
Но эти предложения только рассматриваются, а как быть сегодня тем недропользователям, которые затратили значительные суммы для уплаты НДС при приобретении, товаров, работ, услуг для проведения указанных работ до начала экспорта? И насколько обоснованным является отказ налоговых органов в возврате НДС, если признано, что имеет место несовершенство законодательства?
Необходимо иметь в виду, что гибкость налогообложения должна служить стимулом для развития нефтегазовой отрасли. Будем надеяться, что процесс совершенствования системы налогообложения продолжится, и что будет найден компромисс, приемлемый как с точки зрения бюджета, так и с точки зрения сохранения и обеспечения перспектив развития предприятий этой отрасли.
Галия Макажанова, советник юридической фирмы «GRATA», судья Верховного суда РК в отставке
| 