Some evidence in tax disputes.
Ключевые слова: должная правовая процедура, налоговый кодекс, допрос, специалист.
Keywords: due process of law, tax code, interrogation, specialist
…Вы обращаетесь с фактами, словно кузнец, пытающийся придать разогретому металлу нужную ему форму.
Ллойд Бигл-Младший «Заговор Глендловера»
В настоящее время, количество налоговых споров не становится меньше, они становятся все сложнее и сложнее. Порой сложность этих споров заключается в необходимости противостоять огромному потоку «доказательств», которые по своей сути такими не являются. При внимательном рассмотрении каждое из них рассыпается, но их поток настолько велик, что суды начинают иногда поддаваться и справедливость в эпоху дефицита бюджета начинает исчезать. В связи с этим, полагаем возможным посвятить данную статью анализу некоторых доказательств в последнее время фигурирующих в налоговых спорах.
Допрос свидетелей в налоговых спорах и должная правовая процедура.
"В основе всех провалов любой системы правосудия лежит тот факт, что она действует, исходя из ложных доводов, применяет дисциплинарные меры до того, как вина доказана, не предъявляет обвиняемому поступивший на него доклад и не дает ему видеться лицом к лицу со своим обвинителем до того, как будет назначена какая-либо дисциплинарная мера, либо не соизмеряет общую ценность человека с тем преступлением, в котором его обвиняют, даже если бы его вина была доказана".
Л. Рон Хаббард[1]
Прежде чем, перейти к обсуждению такого обыденного доказательства, как допрос свидетеля, полагаем возможным вначале вспомнить, что же это такое «должная правовая процедура»?
Принцип должной или надлежащей правовой процедуры имеет прямую связь с принципом верховенства права и законности. Требование надлежащей правовой процедуры означает, что все действия властей должны соотноситься с требованиями закона. Этот принцип является наиболее важной защитой против произвола и самоуправства властей[2].
В частности, доктрина «ничтожность вследствие неопределенности» (void for vagueness) является элементом надлежащей правовой процедуры. Согласно, этой доктрины, неопределенность нормативного акта, когда он изложен нечетким, недостаточно понятным языком, влечет его ничтожность как нарушающего требование о «надлежащей правовой процедуре» (due process clause). В отсутствие закона, в котором были бы ясно и недвусмысленно сформулированы требования, понятные простому гражданину, на основании которых можно было бы предвидеть последствия совершения или не совершения действий, данная доктрина полагает, что отсутствует надлежащая правовая процедура[3].
В тоже время, должная правовая процедура или надлежащая правовая процедура является достоянием многовековой англосаксонской правовой традиции (Великобритании и США) и включает следующий набор процедурных (процессуальных) гарантий прав человека: 1) право на судебную защиту; 2) право на эффективное расследование; 3) право на скорый суд; 4) право на публичный суд; 5) право на беспристрастный суд («никто не может быть судьей в своем деле»); 6) право на суд беспристрастных присяжных; 7) право на состязательный процесс; 8) право считаться невиновным, пока виновность не будет доказана в рамках судебного разбирательства и установлена вступившим в силу решением суда (презумпция невиновности); 9) право не свидетельствовать против себя; 10) право на очную ставку в суде со свидетелем обвинения[4]; 11) право на помощь адвоката во время судебного разбирательства; 12) право быть выслушанным («пусть будет выслушана другая сторона»); 13) право не подвергаться дважды наказанию за одно и то же преступление («нельзя наказать дважды за одно и то же»); 14) право на непосредственный процесс (принцип непосредственности); 15) право на непрерывный судебный процесс (принцип концентрированности (непрерывности) судебного заседания); 16) право на обжалование (право на вторую инстанцию)»[5].
Требования надлежащей правовой процедуры в настоящее время могут быть вполне обоснованно названы общепризнанными принципами международного права в области справедливого правосудия. Установление должной правовой процедуры - конституционная обязанность законодателя, вытекающая, в том числе, и из участия России в Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод[6].
Как не удивительно, но требования надлежащей процедуры применимы не только во время рассмотрения налогового спора в суде, часть из них вполне применима и в досудебной части налогового спора.
В данной статье, позволим себе остановится на частном вопросе должной процедуры, а именно на допросе свидетелей и праве очной ставки или перекрестного допроса.
Сама процедура проведения допроса в Налоговом кодексе РФ прописана лишь рудиментарно, что можно оправдать тем, что Налоговый кодекс РФ все же не процессуальный кодекс. С таким оправданием трудно согласиться, полагаем, что никаких проблем в использовании многовекового опыта судебного правоприменения и процессуальной науки при описании процедуры допроса свидетеля не должно быть.
В Налоговом кодексе РФ указано, что «в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля». К сожалению, разработчик Налогового кодекса РФ, по всей видимости, счел, что одного этого указания будет достаточно, проигнорировав необходимость указания о том, что свидетель может давать показания лишь лично непосредственно воспринятых обстоятельствах[7]. Хотя возможно, для кого-то это было само собой разумеющимся.
Однако, на практике этот «пробел» открыл практику для собирания «доказательств», посредством допросов свидетелей которые не могут дать показания о лично воспринятых обстоятельствах, но дают свидетельства по слуху, которые охотно берутся налоговыми органами в качестве доказательств.
Однако, «свидетель, показывающий на суде по слуху, передает не то, что он видел и непосредственно он сам, но что было сообщено ему другим, передает чужое показание, отражает лишь эхо. Показание по слуху представляет всегда двух свидетелей – того, кто говорит перед судьей, и того, кто предполагается первоначальным внесудебным свидетелем со всеми причинами подозрения, связанными с каждым из них. На суде является, таким образом, показание лица, не вызванного в качестве свидетеля»[8]. Более того, порой свидетели по слуху даже не могут указать источник своей информированности - указывая, что все так говорят. Кончено же, такие показания не могут быть доказательством.
Именно поэтому в процессуальных кодексах содержатся требования, выяснять что было лично известно свидетелю ( ч.2 ст. 177 ГПК РФ, ч. 3 ст. 56 АПК РФ, ч.4 ст. 51 и ч.3 ст. 161 КАС РФ). Более того, в процессуальных кодексах специально закреплено правило, которое запрещает «свидетельства на основании слухов» - не являются доказательствами сведения, сообщенные свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности (ч. 1 ст. 69 ГПК РФ, ч. 4 ст. 88 АПК РФ).
Другой проблемой является то, что порой налоговые органы при допросе не устанавливают факты известные свидетелю, а выясняют его мнение к тому или иному факту, в последующем выставляя в акте налоговой проверки мнение свидетеля в качестве установленного факта.
Свидетель не несет никакой ответственности за свои домыслы и мнения, поскольку он вправе думать и предполагать что угодно, поэтому допрашивающее лицо должно выяснять сведения о фактах и отсекать мнения и предположения свидетеля, поскольку они не могут быть доказательствами. Соответственно, цель допрашивающего должна быть выяснить истину, а не доказать, желаемую картину, сложившуюся в уме проверяющего.
Следующий вопрос, который часто возникает – это вопрос об ответственности за дачу ложных показаний. В Налоговом кодексе РФ дача ложных показаний карается штрафом в 3000 рублей ( ст. 128 НК РФ). Как писал в свое время Иеремия Бентам: «Если бы для предотвращения ложных свидетельств достаточно было бы объявить о наказаниях, налагаемых на ложных свидетелей, - задача законодателя была бы легка. Но это преступление принадлежит к разряду тех, которые наименее подлежат прямому действию закона»[9].
К сожалению, это, правда, но есть категория людей, которые готовы дать «нужные» показания, не беспокоясь ни о своей совести, ни об ответственности.
В тоже время, остается несколько непонятным почему лжесвидетельство в налоговом органе не является преступлением, не карается уголовным кодексом, а лишь небольшим штрафом, который некоторые люди могут воспринять даже как «индульгенцию», плату за ложь.
Как же бороться с ложными показаниями? За все время существования человечества не было изобретено ничего более надежного для выявления ложных показаний, чем перекрестный допрос.
Еще в 399 г. до н. э. Сократ, подвергнув перекрестному допросу своего обвинителя Мелета, показал всю несостоятельность его обвинения, в тоже время указав, «И если что погубит меня, так именно это; не Мелет и не Анит, а клевета и недоброжелательство многих — то, что погубило уже немало честных людей, думаю, что и еще погубит. Не думайте, что дело на мне остановится!»[10].
Безусловно, существует риск профессиональной деформации допрашивающего, который может порой считать каждого налогоплательщика, лицом скрывающим прибыль от налогов и потому склонный искать подтверждение этому. Предвзятость и предубеждение не должны иметь места при осуществлении государственных функций, первейшей из которых является признание, соблюдение и защита прав человека и гражданина ( ст. 2 Конституции РФ).
К сожалению, некоторые сотрудники государственных органов, которые как ожидается должны строить свою деятельность на принципе законности, и быть образцом служению праву порой прибегают к приемам, известным, как злоупотребление правом[11]. И можно увидеть протоколы допросов, в которых не только в качестве основного доказательства выступают мнения о том, кто же мог организовать схему, но и повторяются клише с сохранением даже орфографических ошибок. Это позволяет предполагать, что свидетель лишь подписал протокол, а текст показаний был сочинен проверяющим.
Надо отметить, что хотя налогоплательщик и знакомиться с протоколами допросов, но он как правило лишен возможности самостоятельно опросить свидетеля, поскольку протоколы допросов предоставляются с вымаранными персональными данными ( ч. 3.1 ст. 100 НК РФ). Что, безусловно, сужает возможности по защите налогоплательщика.
Не можем не отметить, что в Кодексе об административных правонарушениях РФ такие данные не являются закрытыми. Как разъяснил Конституционный Суд РФ: «Личные данные (имя, адрес места жительства, почтовый адрес, контактный телефон) лица, заявляющего о правонарушении, указываемые им в официально подаваемом заявлении, а равно личные данные свидетеля, которые фиксируются в процессуальных документах, в том числе с их слов (например, в протоколе об административном правонарушении), не относятся к сведениям о частной жизни таких лиц и не признаются законодательством об административных правонарушениях закрытыми сведениями, поскольку такие данные необходимы для производства по делу об административном правонарушении. Сокрытие таких данных во всех случаях, как на том настаивает заявитель, не соответствовало бы целям и задачам законодательства об административных правонарушениях (статья 1.2 КоАП Российской Федерации)»[12].
Несколько непонятен столь разный подход к данным свидетелей, закрытие их данных, на наш взгляд, это чрезмерная защита не учитывает, как отмечает Конституционный Суд РФ, что свидетели в рамках действующего правового регулирования не лишены возможности обратиться в правоохранительные органы в связи со всеми случаями противоправного, по их мнению, вмешательства в их частную жизнь и посягательства на их безопасность.
На наш взгляд, налогоплательщик не должен лишаться никаких процессуальных возможностей только из-за того, что процедуры Налогового кодекса РФ не названы административными, которыми они по факту являются. Тем более, что зачастую рассмотрение акта налоговой проверки завершается не просто начислением налогов, но и привлечением к ответственности за нарушение налогового законодательства, которая является административной ответственностью.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, из Конституции Российской Федерации, ее статей 2, 17 (часть 2), 18, 21 (часть 1) и 45 (часть 2), утверждающих приоритет человека, его прав и свобод и возлагающих на государство обязанность охранять личное достоинство каждого от любых форм унижения со стороны кого бы то ни было, включая само государство, следует, что личность в ее взаимоотношениях с государством выступает не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, который может защищать свои права всеми не запрещенными способами и спорить с государством в лице любых его органов (постановления от 3 мая 1995 года N 4-П, от 20 апреля 2006 года N 4-П и др.). Данная правовая позиция, будучи универсальной, приобретает особое значение в сфере публичного принуждения, являющегося системообразующим признаком юридической, в том числе административной, ответственности.
Полноценное участие лица, привлекаемого к административной ответственности, в разрешении всех возникающих в связи с производством по делу об административном правонарушении вопросов не только отвечает его персональным интересам, связанным с защитой от незаконного и необоснованного применения к нему мер административного принуждения, но и согласуется с общими задачами административно-деликтного производства, цивилизованное решение которых в правовом государстве недостижимо без соблюдения общепризнанных принципов гуманизма, справедливости и юридического равенства в отношении каждого, кто подвергается преследованию за административно-противоправное деяние (действия, бездействие), что, в свою очередь, исключает сугубо декларативный (формальный) подход к законодательному регулированию процессуального статуса лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, не подкрепленный разумной заботой об обеспечении должных условий для реализации этих принципов[13].
Быть может, покажется, что мы хотим слишком много – показать свидетелей обвинения, но наш опыт показывает, что порой это совсем даже не свидетели обвинения, а лишь лица, которые, давая показания, не думали о даче правдивых показаний, а лишь о том, как отвести внимание от себя.
Как отмечают профессионалы, не редкость, когда свидетель, опрошенный в рамках проведения налоговой проверки, в последующем отказывается от своих объяснений (См.: Постановление ФАС МО от 9 декабря 2005 г. N КА-А40/12162-05 // Архив ФАС МО)[14], в некоторых случаях свидетель в судебном заседании категорически отказывается от показаний[15], данных ранее налоговому органу в порядке ст. 90 НК РФ, и подтверждает факты подписания им спорных документов[16].
Возникает вопрос, почему бы не «отсекать» данные допросы не в суде, а на досудебной стадии, например при рассмотрении акта налоговой проверки. Недавно при рассмотрении акта налоговой проверки мы попытались поставить перед руководителем налоговой инспекции вопрос о возможности допроса некоторых свидетелей. Однако руководитель счел, что это не возможно, хотя ч. 4 ст. 101 НК РФ предполагает, что «в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста».
Соответственно, внесудебная апелляция могла бы помочь, но, к сожалению, ее письменный характер исключает допрос свидетелей, хотя и не исключает приобщение к апелляционной жалобе допросов свидетелей, которые дают другие показания, опровергающие ранее данные налоговым органам. Представление таких показаний несколько осложнено, тем, что персональные данные свидетелей в материалах, предоставляемых налогоплательщикам, отсутствует.
Таким образом, единственной возможностью, проверить достоверность допросов свидетелей остается возможность проведение перекрестного допроса в арбитражном суде, как отмечает О.С. Смолина: «…непосредственный допрос свидетелей в судебном заседании позволяет мотивировать свидетеля к даче правдивых показаний. Этому способствует вызов лица, располагающего сведениями о фактах, имеющих значение для дела, непосредственно в арбитражный суд и предупреждение его об уголовной ответственности (ч. 4 ст. 56 АПК РФ)»[17].
Выше мы писали о международно-правовых стандартах, согласно которых каждый обвиняемый в совершении уголовного преступления имеет право допрашивать показывающих против него свидетелей (подп. "d" п. 3 ст. 6 Конвенции от 4 ноября 1950 г. "О защите прав человека и основных свобод" (далее - Конвенция). Употребление термина «уголовный» в данной ситуации охватывает и военно-дисциплинарные проступки, обвинения в нарушении норм таможенного, налогового и административного права[18].
«Доктринальной основой толкования Европейским Судом понятия "уголовное обвинение" является концепция criminal matter ("уголовной сферы"). Ее появление было вызвано тем, что в XX в. во многих европейских странах в силу разных причин (борьба с размыванием понимания уголовного права как ultima ratio, загруженностью уголовных судов сравнительно малозначительными делами и т.д.) деяния, ранее запрещенные уголовными кодексами (или аналогичными им нормативно-правовыми актами), стали выводиться в сферу административного, экологического, таможенного и тому подобного права. В результате, как отмечает профессор Л.В. Головко, "понимая... риски "расползания" репрессивного (уголовного) права, становящегося безразмерным и бесконтрольным, западное правоведение в целом и Европейский Суд по правам человека в частности отреагировали... теорией уголовного права в широком смысле (англ. "criminal matter", фр. "matiere penale"), смысл которой сводится к тому, что как бы государство терминологически не обозначало соответствующий вид государственной репрессии (административно-деликтная ответственность, налоговая ответственность, экологическая ответственность и т.д.) и каким бы законодательством его ни предусматривало (уголовным или "неуголовным"), оно должно отдавать себе отчет, что речь идет об "уголовно-правовой сфере" и что к этой сфере должны быть приложимы все фундаментальные международно-правовые и конституционно-правовые принципы уголовного права и процесса". Иными словами, хотя страны свободны в отнесении тех или иных деяний на ту или иную отраслевую "полку", для целей применения ст. 6 Конвенции не имеет принципиального значения, как деяния квалифицируются по национальному законодательству. Если бы государства могли по собственному усмотрению квалифицировать per se уголовное деяние как налоговое, таможенное и тому подобное правонарушение, то тем самым "они бы ограничили действие основополагающих статей 6 и 7, применение которых зависело бы от их суверенной воли. Подобное чрезмерное расширение пределов усмотрения могло бы привести к результатам, несовместимым с предметом и целями Конвенции»[19].
Таким образом, право на допрос свидетелей обвинения должно быть гарантировано налогоплательщикам и в арбитражных судах. Тем более, что протокол допроса свидетеля, проведенный налоговым органом, в судебном деле лишь письменное доказательство, представленное налоговым органом, а не показания свидетеля, поскольку показания свидетеля должны быть восприняты судом непосредственно, с соблюдением всех необходимых процессуальных формальностей (ознакомлением об уголовной ответственности, предоставлением возможности задавать вопросы всем сторонам спора и пр.)
Нельзя игнорировать, практику ЕСПЧ, так в Постановлении ЕСПЧ от 14 января 2010 г. по делу "Мельников против Российской Федерации" было отмечено, что обвиняемому должна быть предоставлена возможность задавать вопросы свидетелям.
Также ЕСПЧ в деле "Нечто против Российской Федерации" указал, что, если обвинительный приговор основывается только или в решающей степени на показаниях, данных лицом, которому обвиняемый не имел возможности задать вопросы и не будет иметь такой возможности ни на каком этапе производства по делу, права на защиту ограничиваются в такой степени, которая несовместима с гарантиями ст. 6 Конвенции (см.: Постановление Большой Палаты от 15 декабря 2011 г. по делу "Аль-Хавайа и Тэери против Соединенного Королевства", Постановление ЕСПЧ от 24 ноября 1986 г. по делу "Унтерпертингер против Австрии", Постановление ЕСПЧ по делу "Саиди против Франции", Постановление ЕСПЧ по делу "Лука против Италии", а также Постановление ЕСПЧ по делу "Салаков против "бывшей Югославской Республики Македония", Постановление ЕСПЧ по делу «Давид Аветисян против Армении» от 10 ноября 2016. Аналогичная позиция изложена в решении ЕСПЧ от 28 сентября 2006 г. по делу "Андандонский против Российской Федерации".
Как отмечают российские ученые, с учетом этого, если обвинение строится на свидетельских показаниях, необходимо в каждом случае обеспечивать обвиняемому право задавать вопросы таким свидетелям. Если между показаниями свидетеля обвинения и обвиняемым есть противоречия, то следователь в указанном случае должен рассматривать возможность проведения очной ставки не как право, а как обязанность[20].
Однако, учитывая загруженность арбитражных судов, эта обязанность предоставить возможность допросить свидетелей чаще всего, будет не реализована, вопреки требованиям принципов справедливого правосудия, что, впрочем, не будет оправданием в ЕСПЧ[21].
Впрочем, загруженность судов, отчасти порождена тем, что когда заведомо недобросовестные решения налоговых проверок, признаются незаконными, то такое признание не исключает их новое появление. Добросовестное применение норм закона и ответственное их применение каждым правоприменителем, на наш взгляд, могло бы сильно разгрузить суды.
Это было бы реализацией высокого стандарта заложенного в Конституции РФ - «Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства». Это не только наличие ясных и справедливых законов, но и наличие должной правовой процедуры при рассмотрении вопросов о правах и свободах человека, а не ее суррогата и не создание видимости ее соблюдения ну и, прежде всего, добросовестное исполнение обязанностей каждым правоприменителем[22].
В тоже время, мы продолжаем надеяться, что когда-нибудь законодатель перестанет латать дыры и создаст такой Налоговый Кодекс, который будет прост для чтения, доступен для понимания и легок в применении. Такой кодекс, безусловно, уменьшит огромное количество налоговых споров[23].
Недопустимое доказательство в налоговых спорах или подмена заключений эксперта «заключением» специалиста
Государство устанавливает не подлежащие изменению догмы и меняет их со дня на день.
Джордж Оруэлл
Не всегда, проблемы в налоговых спорах возникают из-за пробелов в Налоговом кодексе РФ. Иногда проблемы возникают там, где они не должны появляться, где происходит отход от того, что заложено в Налоговом кодексе РФ. Рассматриваемый ниже вопрос законности попыток подмены заключений эксперта «заключениями» специалистов, к сожалению, носит не теоретический характер, а сугубо практический характер. Как отмечают юристы, практикующие в сфере разрешения налоговых споров, таких ситуаций становится все больше и больше[24].
К сожалению, государственные органы, которые, как ожидается, должны строить свою деятельность на принципе законности, все же порой прибегают к приемам по «обходу закона»[25].
Хотя, возможно термин «обход закона», используемый в гражданском законодательстве наравне с термином злоупотребление правом, в налоговых правоотношениях в отношении налоговых органов, скорей всего будет неприменим – все же любые действия государственного органа, направленные на «обход закона» или «злоупотребление правом» есть незаконные действия.
В Постановлении от 19 марта 1997 г. по делу Хорнсби против Греции (Hornsby v. Greece) Европейский Суд по правам человека ( далее ЕСПЧ) обращал внимание на то, что государственная администрация - это элемент правового государства и ее интересы идентичны целям надлежащего отправления правосудия[26]. В конце 19 века К.П. Победоносцев писал, что «если цель правосудия действительно состоит в охранении правды, в исправлении и обличении неправды, то оно не должно опасаться света, потому что обличение неправды во тьме не есть обличение. Когда правосудие избирает для себя таинственные пути - это значит, что в путях правосудия есть кривизна, которую оно боится обнаружить»[27].
Общеизвестно, что все темные дела пытаются делать без огласки, государственные органы, безусловно, не должны уподобляться таким «дельцам», действующим прячась от взгляда общественности.
Итак, налоговые органы, являясь элементом правового государства не должны обходить положения закона. Однако, попытаемся понять почему же такие действия воспроизводятся в правоприменительной практике.
Порядок проведения экспертизы в ходе проведения налоговой проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля) регламентируется положениями ст. 95 НК РФ. Из положений указанной статьи прямо следует, что письменное заключение предоставляется именно экспертом.
В частности, в постановлении о назначении экспертизы указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).
Кроме того, в п. 8 ст. 95 НК РФ указано, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ для дачи письменного заключения должен привлекаться исключительно эксперт. Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ, п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» не допускается использование доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ.
Однако, дел, в которых фигурируют заключения специалистов вместо экспертных заключений становится все больше и больше[28].
На наш взгляд, возможность подмены заключений эксперта «заключениями» специалистов может зиждется на непонимании предназначении специалиста и на неразграничении компетенций эксперта и специалиста, либо на осознанном «обходе закона» с целью не установления фактов, а лишь получения заключений «нужного содержания».
Полномочия специалиста закреплены в ст. 96 НК РФ. Необходимо обратить внимание на само наименование ст. 96 НК РФ «привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля»
В п. 1 ст. 96 НК РФ указано, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
По сути, в этом и состоит одно из ключевых отличий в правовом статусе рассматриваемых лиц: эксперт проводит исследования и имеет право давать официальное заключение по представленным вопросам, а у специалиста такого права нет, он только содействует проведению налогового контроля.
Поскольку согласно п. 1 ст. 96 НК РФ специалист привлекается налоговым органом в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, то привлечение специалиста представляет собой «вторичное» несамостоятельное действие по отношению к конкретным действиям по осуществлению налогового контроля и, соответственно, может быть осуществлено только в том случае, если есть соответствующее конкретное действие по осуществлению налогового контроля (например, осмотр, выемка документов) и не предусматривает возможности возложения совершения самостоятельных процессуальных действий на специалиста.
Указанная выше позиция полностью согласуется с позицией ФНС России.
Так, в письме ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» в части порядка назначения экспертизы (раздел 10) прямо указано, что проведение экспертизы осуществляется именно экспертом, который дает заключение в письменной форме от своего имени (п. 10.4). В п. 10.2 письма ФНС России от 17.07.2013 г. № АС-4-2/12837 отмечено, что по вопросам определения стоимости товара назначается именно экспертиза, которая проводится, соответственно, экспертом.
В п. 11.1 данного письма указано, что специалист может привлекаться для участия в проведении следующих мероприятий налогового контроля: осмотра; выемки документов и предметов.
Подход, согласно которого специалист не имеет права предоставлять письменного заключения, разделяется также в ряде судебных актов. В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 по делу № А40-65585/11-129-280 (оставлено без изменения постановлением ФАС МО от 23.03.2012) суд указал: «…между специалистом и экспертом имеется существенное различие: специалист не проводит исследований и не дает заключений - он только содействует проведению налогового контроля. Его мнение в отличие от заключения эксперта не имеет доказательственного значения. Т.е. заключение специалиста признается недопустимым доказательством».
В постановлении ФАС СЗО от 29.10.2009 по делу № А56-58081/2008 было отмечено: «…налоговый орган не учитывает, что заключение специалиста привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (статья 96НК РФ).
Такими полномочиями обладает лишь эксперт, который как лицо, обладающее специальными познаниями, в том числе в технике, в силу пункта 8 статьи 95НК РФ в своем заключении излагает суть проведенных исследований, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. В отличие от него специалист таких исследований не проводит, а лишь содействует проведению налогового контроля».
В постановлении ФАС ПО от 18.09.2008 по делу № А57-4045/08 (содержится следующий вывод: «специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Важнейшее различие между ними заключается в том, что специалист не дает заключение. Это делает только эксперт. В соответствии с пунктом 8 статьи 95НК РФ эксперт излагает в своем заключении суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. В отличие от него специалист не проводит исследованйи и не дает заключений, а лишь содействует проведению налогового контроля. Следовательно, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со статьей 96НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы».
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ЗСО от 27.07.2009 № Ф04-4105/2009(10368-А03-49), ФАС УО от 27.07.2009 по делу № А76-24995/2008-47-741/1.
Обозначенные выше различия в правовом статусе эксперта и специалиста содержатся во всех процессуальных кодексах АПК РФ (ст.ст. 55, 55.1), ГПК РФ (ст.ст. 79, 84, 85, 86, 187, 188), УПК РФ (ст.ст. 57, 58), а как мы уже отмечали выше в правовом государстве, каким себя декларирует Россия, интересы государственных органов идентичны целям надлежащего отправления правосудия.
Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ, п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» не допускается использование доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ.
Таким образом, поскольку специалист не имеет никаких полномочий по выдаче письменного заключения, то заключение специалиста, является ненадлежащим доказательством, как полученное с существенным нарушением норм налогового законодательства.
Обращение к специалисту за подготовкой заключения, а не к эксперту – это попытка обойти процессуальные права налогоплательщиков, закрепленные в п. 7 ст. 95 НК РФ. Так, согласно п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, не только должно пригласить налогоплательщика для рассмотрения вопроса о назначении экспертизы, но и обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол.
В соответствии со п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.
Таким образом, у налогоплательщика имеется целый спектр процессуальных прав в случае, если налоговым органом назначается экспертиза.
Кроме того, эксперт, давая заключение, в результате проведения самостоятельного исследования, сообщает суду факты, неся ответственность за предоставление ложного заключения. Специалист же не предупреждается об ответственности, поскольку он лишь оказывает содействие в осуществлении мероприятий налогового контроля. Специалист не осуществляет самостоятельной деятельности по сбору доказательств и установления фактов. Его помощь фиксируется в протоколах оформляемых налоговым органом, а не в письменных заключениях. Специалист может быть привлечен лишь за отказ от участия в проведении налоговой проверки ( ч. 1 ст. 129 НК РФ).
Надо отметить, что в ст. 96 НК РФ, в отличие от ст. 95 НК РФ, не предусмотрено каких-либо прав налогоплательщика в случае, если налоговый орган обращается к специалисту (применительно к получению заключения от специалиста их и не может быть предусмотрено, поскольку получение заключения от специалиста противоречит нормам налогового законодательства).
Таким образом, обращаясь за получением заключения к специалисту, а не к эксперту, налоговые органы грубо нарушают процессуальные права налогоплательщиков, предпочитая назначать проведение экспертных исследований кулуарно без соблюдения процессуальных прав налогоплательщика. Будучи Президентом России, Д.А. Медведев отмечал, что "государственный аппарат у нас - это и самый большой работодатель, самый активный издатель, самый лучший продюсер, сам себе суд, сам себе партия и сам себе в конечном счете народ. Такая система абсолютно неэффективна и создает только одно - коррупцию. Она порождает массовый правовой нигилизм"[29]. Данное высказывание Президента РФ говорит о наличии действительно большой проблемы в виде отчуждения и обособления государственных органов от граждан. Однако, налоговые органы не могут без наличия налогоплательщиков платить налоги. Игнорирование процессуальных прав налогоплательщиков – безусловно, грубое нарушение, которое может свести на нет всю работу налоговых органов по проверке налогоплательщика.
По спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, особое значение имеет законность способа получения доказательств, представляемых налоговыми органами, в силу того что эти доказательства представляются контролирующими государственными органами и они должны быть положены в основу вывода о правомерности привлечения лица к ответственности[30].
Возведение субъективного мнения «специалиста» в ранг юридического факта – это отход от принципов справедливого правосудия.
Повышенное внимание к данной теме вызвано тем, что судам порой бывает очень удобно по сложным вопросам сослаться на заключение, как на основное доказательство.
Однако, «заключение» специалиста – это либо экспертное заключение, назначенное с нарушением закона, либо просто частное мнение лица, не несущего никакой ответственности по закону за дачу такого заключения. В отличие от эксперта и свидетеля - специалист, давая заключение, не сообщает сведений о фактах, неся за это ответственность, а лишь высказывает в непредусмотренной законом форме свое субъективное мнение. Конечно же, субъективное мнение не является юридическим фактом порождающим возникновение налоговых обязательств.
Очень настораживает, что порой это субъективное мнение не подвергается судом какой-либо оценке (прежде всего, признания его недопустимым доказательством), а легитимируется судом формулой: «у суда не имеется оснований не доверять заключениям специалистов»[31].
Не удивительно, что при всей очевидности вопрос о различии компетенций экспертов и специалистов недавно даже дошел до Конституционного Суда РФ[32]. В своем Определении Конституционный Суд РФ был вынужден разъяснить прописные истины: «Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки, при их осуществлении налоговые органы вправе привлекать специалистов и экспертов, которые относятся к субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов (статья 87, подпункт 11 пункта 1 статьи 31). Порядок проведения экспертизы (статья 95), которая назначается в случае, если для возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, предусматривает дополнительные гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика (в частности, право заявлять отвод эксперту и знакомиться с заключением эксперта). Специалист в отличие от эксперта привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий (фотографирование, отбор образцов для экспертизы и т.п.), которая не предполагает совершение им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках (статья 96)»[33]( выделено нами).
Остается лишь надеяться, что данное разъяснение Конституционного Суда РФ изменит незаконную практику налоговых органов и привлечет внимание к данной проблеме Верховный Суд РФ, который несет функцию формирования единообразной практики. Впрочем, ФНС РФ и Минфин РФ в рамках своей компетенции могут пресечь незаконную практику и сэкономить государственные деньги, а также деньги налогоплательщиков, которые тратятся на судебную защиту при том, что могли быть направлены на расширение производства, а в итоге и на увеличение налоговой базы.
Опубликовано в журнале Адвокат №12, 2016 С. 13-24
Султанов Айдар Рустэмович, начальник юридического управления ПАО «Нижнекамскнефтехим», член Ассоциации по улучшению жизни и образования.
ã2016 А.Р. Султанов
Список использованной литературы:
Бентам И. О судебных доказательствах. Киев. 1876. С.40-41.
Валеева Г.Р. Подмена эксперта специалистом// Налоговед. №9. 2016. С. 23-26.
Иващенко Н.С., Леонов Е.М. Экспертиза при проведении налоговых проверок// Налоговед, №8. 2016. С. 36-43
Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009. цит. по СПС «КонсультантПлюс».
Никонов М.А. Автономное значение понятия "уголовное обвинение" в практике Европейского Суда по правам человека//Российский ежегодник Европейской конвенции по правам человека (Russian yearbook of the European convention on human rights) / М.В. Агальцова, А.Ю. Бушев, М.Р. Воскобитова и др. М.: Статут, 2016. Вып. 2: "Автономное толкование" Конвенции и "судейский активизм".
Платон Апология Сократа.
Победоносцев К.П. О реформах в гражданском судопроизводстве // Русский вестник. 1859. Т. 22. Июль. Кн. 2. С. 163.
Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 5 ноября 2008 г.
Смолина О.С. Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок: Монография. М. Норма. 2015. цит по СПС КонсультантПлюс.
Смолина О.С. Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок: Монография. М. Норма. 2015. цит по СПС КонсультантПлюс.
Смольянов М. С. Юридическая процедура как гарантия прав человека. Автореф. дисс. канд.юрид. наук. Москва. 2011. С.8.
Собчук М.В. Реализация права обвиняемого на допрос свидетелей обвинения // Законность. 2014. N 12. С. 43 – 44;
Султанов А.Р. Юридическая природа дел о признании информационных материалов экстремистскими с точки зрения гражданского процесса //Адвокат. 2012. № 1. С. 12-25.
Султанов А.Р. Манипуляции с подсудностью//Закон. 2008. № 9. С. 103-119.
Султанов А.Р. Должная правовая процедура и правовые стандарты Европейского Суда по правам человека//Евразийская адвокатура. 2013. № 1 (2). С. 62-65.
Султанов А.Р. Правовая определенность – часть должной правовой процедуры или как в закон об экстремизме правовую определенность вводили.//Адвокат. 2015. № 1. С. 5-17.
Султанов А.Р. Урок дела "Матыцина против Российской Федерации" // Адвокат. 2015. N 12. С. 5 - 24.
Султанов А.Р. Правовые последствия постановлений Европейского суда по правам человека // Журнал российского права. 2011. N 9. С. 64 - 72.
Султанов А.Р. Признание экстремистским материалом смыслового перевода Корана и вопросы должной правовой процедуры //Адвокат. 2013. № 11. С. 5-13.
Султанов А.Р. О кодификации законодательства об административных правонарушениях и антимонопольном законодательстве//Закон. 2007. № 7. С. 141-148.
Султанов А.Р. Манипуляции с подсудностью// Закон. 2008. № 9. С. 103-119.
Султанов А.Р. Проблемы исполнения решений Конституционного Суда РФ //Журнал российского права. 2009. № 9 (153). С. 65-77.
Султанов А.Р. Применение европейских стандартов в гражданском судопроизводстве на примере проблемы "экстремистских дел" // Адвокат. 2010. N 8. С. 7 - 28.
Тарновский Н.А. Юридические основания достоверности доказательств. М. 2011. С. 70
Л. Рон Хаббард. Введение в саентологическую этику. М.: Нью-Эра, 1998. С. 424.
Чуркин А.В. Еще раз к вопросу об объяснениях как новых доказательствах // Российский следователь. 2015. N 3. С. 21 - 25.
Энгельман И.Э. Учебник русского гражданского судопроизводства. Юрьев. 1904. С. 266.
[1]Л. Рон Хаббард. Введение в саентологическую этику. М.: Нью-Эра, 1998. С. 424.
[2] Султанов А.Р. Должная правовая процедура и правовые стандарты Европейского Суда по правам человека//Евразийская адвокатура. 2013. № 1 (2). С. 62-65.
[3] Султанов А.Р. Правовая определенность – часть должной правовой процедуры или как в закон об экстремизме правовую определенность вводили.//Адвокат. 2015. № 1. С. 5-17.
[4] Иногда это называют правом на перекрестный допрос свидетеля.
[5]Смольянов М. С. Юридическая процедура как гарантия прав человека. Автореф. дисс. канд.юрид. наук. Москва. 2011. С.8.
[6] Султанов А.Р. Юридическая природа дел о признании информационных материалов экстремистскими с точки зрения гражданского процесса //Адвокат. 2012. № 1. С. 12-25.
[7] Это было закреплено еще в Уставе гражданского судопроизводства 1864 года см. например. Энгельман И.Э. Учебник русского гражданского судопроизводства. Юрьев. 1904. С. 266; Тарновский Н.А. Юридические основания достоверности доказательств. М. 2011. С. 70
[8] Тарновский Н.А. Юридические основания достоверности доказательств. М. 2011. С .87.
[9] Бентам И. О судебных доказательствах. Киев. 1876. С.40-41.
[10] Платон Апология Сократа. http://royallib.com/read/platon/sud_nad_sokratom_sbornik_istoricheskih_svidetelstv.html#163840 (дата обращения 26.11.2016)
[11]Султанов А.Р. Манипуляции с подсудностью//Закон. 2008. № 9. С. 103-119.
[12] Определение Конституционного Суда РФ от 16 июля 2013 г. N 1217-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кудрякова Антона Васильевича на нарушение его конституционных прав положением части 1 статьи 25.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".
[13] Постановление Конституционного Суда РФ от 17.11.2016 N 25-П "По делу о проверке конституционности части 4 статьи 27.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в связи с жалобой гражданина Е.С. Сизикова
[14]Нагорная Э.Н Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М. Юстицинформ. 2009, цит по СПС КонсультантПлюс.
[15]Постановление ФАС Московского округа от 6 июля 2009 г. N КА-А40/2935-09 по делу N А40-50063/08-127-188 // СПС "КонсультантПлюс".
[16]Смолина О.С. Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок: Монография. М. Норма. 2015. цит по СПС КонсультантПлюс.
[17] Смолина О.С. Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок: Монография. М. Норма. 2015. цит по СПС КонсультантПлюс.
[18] Чуркин А.В. Еще раз к вопросу об объяснениях как новых доказательствах // Российский следователь. 2015. N 3. С. 21 - 25.
[19] Никонов М.А. Автономное значение понятия "уголовное обвинение" в практике Европейского Суда по правам человека//Российский ежегодник Европейской конвенции по правам человека (Russian yearbook of the European convention on human rights) / М.В. Агальцова, А.Ю. Бушев, М.Р. Воскобитова и др. М.: Статут, 2016. Вып. 2: "Автономное толкование" Конвенции и "судейский активизм".
[20] Собчук М.В. Реализация права обвиняемого на допрос свидетелей обвинения // Законность. 2014. N 12. С. 43 – 44; Султанов А.Р. Урок дела "Матыцина против Российской Федерации" // Адвокат. 2015. N 12. С. 5 - 24.
[21] Султанов А.Р. Правовые последствия постановлений Европейского суда по правам человека // Журнал российского права. 2011. N 9. С. 64 - 72.
[22] Султанов А.Р. Признание экстремистским материалом смыслового перевода Корана и вопросы должной правовой процедуры //Адвокат. 2013. № 11. С. 5-13.
[23] Султанов А.Р. О кодификации законодательства об административных правонарушениях и антимонопольном законодательстве//Закон. 2007. № 7. С. 141-148.
[24] Иващенко Н.С., Леонов Е.М. Экспертиза при проведении налоговых проверок// Налоговед, №8. 2016. С. 36-43
[25] Султанов А.Р. Манипуляции с подсудностью// Закон. 2008. № 9. С. 103-119.
[26] Султанов А.Р. Проблемы исполнения решений Конституционного Суда РФ //Журнал российского права. 2009. № 9 (153). С. 65-77.
[27] Победоносцев К.П. О реформах в гражданском судопроизводстве // Русский вестник. 1859. Т. 22. Июль. Кн. 2. С. 163.
[28] Валеева Г.Р. Подмена эксперта специалистом// Налоговед. №9. 2016. С. 23-26.
[29] Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 5 ноября 2008 г.
[30] Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009. цит. по СПС «КонсультантПлюс».
[31] Султанов А.Р. Применение европейских стандартов в гражданском судопроизводстве на примере проблемы "экстремистских дел" // Адвокат. 2010. N 8. С. 7 - 28.
[32] Текст жалобы доступен по адресу: http://nalogoved.ru/promole300
[33] Определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2016 N 1749-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью ТПО "Татгидромаш" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 и статьей 96 Налогового кодекса Российской Федерации"
| 