| |
Как вам известно, летом этого года Сингапур подписал Многостороннюю конвенцию - о выполнении мер, направленных на приведение двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения («СИДН») стран-участниц конвенции к стандарту BEPS, разработанному ОЭСР с целью противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения («Многосторонний инструмент» или «MLI»). Многосторонний инструмент создан для подписания странами, которые в той или иной мере восприняли Модельную конвенцию ОЭСР в своих СИДН.
В связи с этим Налоговое управление Сингапура (IRAS) в октябре 2017 года выпустило электронное руководство для налогоплательщиков, использующих преимущества СИДН, заключенных Сингапуром с третьими странами («Руководство»).
Руководство содержит неисчерпывающий анализ способов интерпретации и применения положений, которые обычно встречаются в Сингапурских СИДН. Оно также дает практические рекомендации налогоплательщикам, связанные с получением доступа к льготам, избежанием и разрешением споров по СИДН.
Этой статьей хотим напомнить о ключевых международных аспектах корпоративного налогообложения Сингапура и осветить комментарии отдельных положений, принятых в рамках MLI, и выдержек IRAS из Руководства.
Налоговая система Сингапура
Гибрид территориальной и универсальной системы
Прежде чем комментировать политику Сингапура по СИДН и MLI, необходимо описать основную особенность системы корпоративного налогообложения Сингапура. Налоговый кодекс Сингапура относит юридические лица либо к резидентам, либо к нерезидентам. Резидентом признается компания, управление и контроль над которой осуществляется в Сингапуре (принцип эффективного управления). Деятельность такой компании в Сингапуре и прибыль, получаемая от деятельности (т.е. от источника в Сингапуре), облагается корпоративным налогом.
Если бы в Сингапуре была универсальная налоговая система, доход от общемировой деятельности такой компании также облагался бы налогом в Сингапуре. Если бы была территориальная, как в Гонконге, не облагался бы. В реальности Сингапур представляет собой гибридную систему, где общемировой доход подлежит обложению налогом в Сингапуре, если такой доход был «получен в Сингапуре из-за пределов Сингапура».
Условие по «получению дохода в Сингапуре из-за пределов Сингапура» выполняется, если такой доход:
-
направляется, привозится или переводится в Сингапур;
-
направляется на погашение задолженности, возникшей в связи с осуществлением предпринимательской деятельности в Сингапуре;
-
используется для приобретения движимого имущества, ввозимого в Сингапур. Согласно разъяснениям IRAS, правило о получении дохода «в Сингапуре из-за пределов Сингапура» применяется только в том случае, если доход принадлежит физическому лицу-резиденту или компании, которая осуществляет деятельность в Сингапуре или из Сингапура.
Избежание двойного налогообложения
Исключение из налогооблагаемой базы или зачет налога в отношении дохода, «полученного в Сингапуре из-за пределов Сингапура».
Модельная конвенция ОЭСР предлагает два метода избежания двойного налогообложения: метод зачета и метод исключения. В зависимости от условий конкретного СИДН, налогоплательщик может либо зачесть сумму налога, уплаченного у источника против налога по месту своего резидентства, либо исключить соответствующий доход из налогооблагаемой базы. Метод исключения часто ассоциируют с нейтральностью налогообложения на уровне страны–источника дохода (capital import neutrality), а метод зачета – на уровне получателя дохода (capital export neutrality).
Например, когда дивидендный доход, полученный в Сингапуре от компании–резидента Нидерландов, сначала подлежал обложению налогом у источника в Нидерландах по ставке 15%, а потом был исключен из налогооблагаемой базы резидента Сингапура, в отношении такого дохода сохраняется налоговая нейтральность между резидентом Сингапура и резидентом третьей страны (например, Гонконга), получающим эквивалентный доход от источника в Нидерландах. Так как в Гонконге доход от источника за пределами Гонконга исключен из налогообложения, в случае Гонконга и Сингапура эффективная ставка по дивидендам составит 25%.
Однако в ситуации, когда в Сингапуре против корпоративного налога на прибыль (ставка 17%) произведен зачет налога от источника по дивидендам в Нидерландах (15%), налоговая нейтральность сохраняется уже не относительно резидентов Сингапура и Гонконга, так как в случае Гонконга эффективная ставка будет на 2% ниже чем в случае Сингапура, а относительно дохода резидента Сингапура от источника внутри такой страны (облагаемого по ставке 17%) и за ее пределами. Например, в Нидерландах: 15%+(17%-15%)=17%.
Возвращаясь к налоговой политике Сингапура, следует отметить, что национальное законодательство признает оба метода. У резидентов Сингапура есть возможность выбрать один из них независимо от наличия СИДН со страной-источником платежа (т.н. односторонний налоговый кредит (unilateral tax credit), исключение определенного дохода от иностранного источника (foreign specified-source income exemption).
До 2003 года в Сингапуре преимущественно действовала система зачета налога, уплаченного у источника. Примечательно, что в отношении дивидендов, выплаченных иностранной компанией в пользу резидента Сингапура, владеющего не менее 25% акций в такой компании, к зачету применяется не только сумма налога, уплаченного у источника, но и сумма корпоративного налога на прибыль, уплаченного компанией, непосредственно до выплаты дивидендов (underlying tax credit). Особое значение вычет корпоративного налога на прибыль у источника имеет, когда у источника не взимается налог на дивиденды.
Возьмем пример с Нидерландами выше: если Сингапурская компания владеет Нидерландской не менее чем на 25%, то дивиденды у источника в Нидерландах налогом не облагаются. Если бы в Сингапуре в рамках СИДН и на национальном уровне отсутствовал метод исключения и зачет корпоративного налога на прибыль у источника, резидент Сингапура не смог бы зачесть корпоративный налог, уплаченный в Нидерландах (25%), и ему пришлось бы заплатить налог на прибыль (17%) в Сингапуре.
В 2003 году Сингапур ввел возможность использовать метод исключения в качестве альтернативы для определенных категорий дохода, «полученного в Сингапуре из-за пределов Сингапура»:
-
доход от активной деятельности филиала Сингапурской компании;
-
доход от услуг, предоставленных из-за пределов Сингапура;
-
доходы от дивидендов, полученных от иностранных компаний. Доход, подпадающий под одну из указанных категорий, освобождается от налога, если он получен в Сингапуре, при соблюдении следующих условий:
-
такой доход подлежит налогообложению в стране источника платежа (subject to tax);
-
номинальная (но не эффективная) ставка корпоративного налога на прибыль в стране источника платежа составляет не менее 15% в том году, когда доход получен в Сингапуре.
С первого взгляда понятно, что для резидента Сингапура с точки зрения налоговой оптимизации не имеет значения, применять ли зачет или исключать дивиденды, полученные от источника в Нидерландах, из налогооблагаемой базы. В обоих случаях эффективная ставка при квалифицированном владении акциями (25%) составит 25%. С учетом того, что применение зачета требует серьезных административных затрат (доказывание сумм, предъявляемых к зачету), выбор метода исключения кажется более очевидным.
После 2011 года зачет налога в Сингапуре может предоставлять гораздо больше возможностей для налоговой оптимизации, чем метод исключения благодаря законодательному закреплению системы «совокупного налогового кредита» (tax credit pooling).
Совокупный налоговый кредит
Вернемся к примеру Нидерланды–Сингапур. Резидент Сингапура получает доход от дивидендов и налоговый кредит в размере корпоративного налога на прибыль у источника в Нидерландах (25%), но не выше корпоративного налога в Сингапуре (17%). Таким образом, 8% – потерянный налоговый кредит, который нельзя зачесть, например, против сумм налога, уплачиваемых резидентом Сингапура по процентам, получаемым от источника в Нидерландах. Совокупный налоговый кредит предоставляет возможность «не потерять» 8% и зачесть их против налоговых платежей по процентам и роялти. Например, при выплате процентов из Нидерландов ставка налога у источника с учетом льготы по СИДН между Сингапуром и Нидерландами составит 10%. Проценты не входят в категорию дохода, который можно исключить из налогооблагаемой базы резидента Сингапура. Поэтому, применяя стандартный зачет, резидент Сингапура должен уплатить корпоративный налог с дохода от процентных платежей: 17%-10%=7%. Применяя совокупный налоговый кредит, резидент Сингапура использует «непогашенный» налоговый кредит от дивидендных платежей (8%) в отношении сумм налога по процентному доходу, оставшихся после применения процентного налогового кредита.
Так совокупный налоговый кредит стимулирует репатриацию прибыли от деятельности за пределами Сингапура. Диверсификация и сосредоточение финансовых потоков от разных участников группы (дивиденды, проценты, роялти) на резиденте Сингапура, а также параллельная репатриация прибыли в одном налоговом периоде могут обеспечить значительно более низкую эффективную ставку по налогу на прибыль у резидента Сингапура, чем 17%.
Подписание Сингапуром MLI и комментарии из Руководства
Получив некоторое представление о налоговой системе Сингапура, рассмотрим отдельные положения MLI и Руководства, которые лишний раз подчеркивают особенность и демократичность налоговой системы Сингапура.
Статья 7 Многостороннего инструмента предоставляет возможность странам–участникам инкорпорировать в свои СИДН общий принцип противодействия недобросовестному использованию льгот по СИДН – «принцип основной цели» (principle purpose test). И дополнить его специальным правилом – «упрощенным тестом на ограничение льгот» (simplified limitation of benefits, LoB test).
Главная идея принципа основной цели заключается в том, чтобы налоговые органы могли по своему усмотрению отказать налогоплательщику в использовании льгот по СИДН (уменьшении ставки налога, исключении/зачете налога) в случае, если сделка, операция или схема, в рамках которой запрашивается льгота, имеет преимущественно налоговый, а не экономический смысл. Внедрение такого общего принципа в СИДН может оставлять довольно высокую степень неопределенности в позиции налогоплательщика, в частности, в оценке вероятности оспаривания такой позиции налоговым органом. Одновременно общий принцип может быть применен там, где был выполнен упрощенный тест, но при этом позиция налогоплательщика все равно не является добросовестной.
Упрощенный тест на ограничение льгот обязывает налогоплательщика квалифицироваться по одному из признаков, перечисленных в СИДН, чтобы получить право на льготы. Отличие специального правила от общего принципа – в определенности для налогоплательщика. Например, квалифицируясь по признаку «резидентства контролирующего лица», налогоплательщик предоставляет налоговому органу опровержимое доказательство своей добросовестности при использовании льгот по СИДН. Разумеется, необходимость квалифицироваться для целей теста на ограничение льгот по умолчанию затрудняет доступ налогоплательщика к льготам по СИДН и увеличивает административную нагрузку налогоплательщика, связанную с дополнительным документальным подтверждением права на получение таких льгот. Странам–участникам Многостороннего инструмента предложили либо внедрить в СИДН принцип основной цели с опцией включения упрощенного теста на ограничение льгот, либо самостоятельно обеспечить внедрение квалифицирующих правил, эквивалентных тесту на ограничение льгот.
Сингапур согласился на включение принципа основной цели с одновременным включением оговорки, предусмотренной MLI, о том, что льготы по СИДН могут быть предоставлены налогоплательщику, даже если целью сделки или схемы была признана налоговая выгода, в случае, когда при отсутствии такой схемы или сделки, льгота по СИДН все равно могла быть использована.
Внедрение общего принципа противодействия недобросовестному использованию льгот по СИДН и отказ Сингапура от введения специальных квалифицирующих правил, ограничивающих право налогоплательщика на льготы по СИДН, можно расценивать как демократичный компромисс между политикой по недопущению необоснованной налоговой выгоды и соблюдением гибкости при предоставлении налогоплательщикам льгот по СИДН.
В заключение отметим, что более 40% СИДН, заключенных Сингапуром, содержат тест на ограничение льгот. Он непосредственно связан с ограниченно территориальной системой налогообложения Сингапура, а точнее, с исключением из налогообложения любого дохода от источников за пределами Сингапура, который не был получен в Сингапуре. Например, на основании статьи 5 СИДН Сингапура с Нидерландами резиденту Сингапура должно быть отказано в снижении ставки налога у источника в Нидерландах по процентным платежам (с 15% до 10%) в случае, если такие платежи не были направлены и получены в Сингапуре.
Основная цель положения – гарантировать предоставление льгот только по доходам, подлежащим обложению налогом в Сингапуре (subject to tax). Такое ограничение на льготы препятствует предоставлению льгот при ненадлежащих обстоятельствах, т.е. когда налогоплательщик не подвержен риску двойного налогообложения. Более того, оно препятствует ситуации с отсутствием налогообложения (double non-taxation): если резидент Франции выплачивает роялти в пользу резидента Сингапура, то по СИДН ставка налога у источника (33%) должна быть уменьшена до 0%, в то время как доход от роялти, направленный в пользу Сингапурской компании на счет за пределами Сингапура и не связанный с деятельностью в Сингапуре, не должен подлежать налогообложению в Сингапуре.
В связи с этим вызывает некоторое недоумение комментарий IRAS в Руководстве по поводу нецелесообразности сохранения теста на ограничение льгот в СИДН Сингапура с третьими странами:
«Поскольку налоговая политика Сингапура давно изменилась, мы считаем, что такие положения являются устаревшими и контрпродуктивными для трансграничных инвестиций. Эффектом таких положений является принуждение Сингапурских инвесторов к репатриации прибыли и дохода от иностранных инвестиций, независимо от экономической целесообразности. Мы рассматриваем такой эффект как нежелательный как для Сингапура, так и для партнеров по СИДН (являющихся местом направления инвестиций) и будем и впредь вести переговоры об удалении таких положений, когда это возможно».
Учитывая общую направленность Многостороннего инструмента на противодействие недобросовестному использованию льгот по СИДН и активное участие Сингапура в его реализации, мы считаем, что IRAS должен быть более убедительным и прозрачным в объяснении причин отказа от положения, которое, с учетом особенностей налоговой системы Сингапура, прямо ограничивает получение резидентами Сингапура необоснованной налоговой выгоды. И тем более не хотелось бы в связи с этим считать название документа, в котором содержится такой комментарий IRAS, руководством к действию.
Список литературы:
-
W.H. See, The Territoriality Principle in the World of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative: The Cases of Hong Kong and Singapore – Part I, 71 Bull. Intl. Taxn. 1 (2017), Journals IBFD.
-
W.H. See, The Territoriality Principle in the World of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative: The Cases of Hong Kong and Singapore – Part II, 71 Bull. Intl. Taxn. 2 (2017), Journals IBFD.
-
H. Koenig & K.C. Ho, The Foreign Tax Credit Pooling System, 17 Asia-Pac. Tax Bull. 6 (2011), Journals IBFD.
Автор Влад Бурилов
Дополнительная информация
С дополнительными вопросами Вы можете обратиться к Карену Шахназарову, руководителю международной практики O2 Consulting
shk@o2consult.com
Владу Бурилову, консультанту международно-правовой практики O2 Consulting
vb@O2consult.com
| |
