Ссылка на введение
Ссылка на часть 1
Ссылка на часть 2
Ссылка на часть 3
Ссылка на часть 4
Серию публикаций о деле Агроаспекта мы завершаем важным процедурным вопросом о предмете выездной налоговой проверки КГН, а именно: имеет ли право налоговый орган в рамках проверки КГН проверять налог на доходы иностранных организаций и, следовательно, являются ли законными доначисления налога на доходы иностранных организаций по итогам проверки КГН?
Почему мы решили вынести тему предмета выездной проверки КГН в отдельную публикацию? Казалось бы, такой узкий процедурный вопрос!
Между тем, именно за таким узким вопросом скрывается серьёзная проблема современного налогового контроля в России: превращение процедурных норм ч. 1 НК РФ в рудимент с красивой обёрткой.
Проверка «развалилась» из-за того, что инспектор превысил полномочия? Вышел за рамки предмета проверки, получил доказательства незаконным путём, проигнорировал доводы экспертизы? Для российских налогоплательщиков это скорее сюжет голливудского фильма про финансистов с Уолл-стрит и их звёздных адвокатов, чем реальность.
В действительности российские налоговые органы не стесняются нарушать процедуру, в том числе потому, что чувствуют себя безнаказанными. Судебные акты, в которых процессуальное нарушение становится основанием для отмены результатов проверки, – краснокнижный вид. Чаще всего судьи отмахиваются от доводов налогоплательщиков о нарушении процедуры формулировками в духе: «к принятию неправомерного решения не привело», а некоторые и вовсе переворачивают ситуацию с ног на голову и заявляют, что нарушения не ухудшили, а даже улучшили положение налогоплательщика.
По какой-то причине судьи забывают, что даже самое простое опоздание налогового органа с актом проверки отвлекает силы и средства налогоплательщиков, создаёт неопределённость, мешает вести дела и создаёт перекос на весах публичных и частных интересов. Что уж говорить о других вещах: сегодня налогоплательщиков забрасывают требованиями (бывают и десятки за раз, и каждое нужно отфильтровать на предмет чрезмерных и незаконных запросов), свидетелей буквально истязают на допросах (как отмечают адвокаты по уголовным делам, в уголовном процессе, в отличие от налогового, свидетелю хотя бы положен перерыв), а доверием пользуется только тот эксперт, которого привлёк налоговый орган, хотя он часто и швец, и жнец, и на дуде игрец.
Вспоминая знаменитое высказывание о том, что ФНС России – это сервисная служба, такой сервис можно назвать только некачественным и навязчивым, и будь на месте налоговых органов частная компания многочисленные запросы, вызовы и звонки задерживались бы спам-фильтром. Вместе с тем на другом конце провода – представители органа государственной власти, и волей-неволей налогоплательщикам приходится играть в эти игры. Что это, как не злоупотребление своими полномочиями?
С подачи Верховного Суда РФ уже появились зачатки концепции «добросовестного налогового администрирования», но она в большей степени адресует злоупотребления при материально-правовой оценке действий налогоплательщиков. Давно пришло время пресечь и порочные процессуальные практики налоговых органов, которые избалованы снисходительным отношением судов, и кому как не Верховному Суду РФ сделать это, если суды на местах предпочитают не замечать проблему.
Но справился ли с этой задачей Верховный Суд РФ хотя бы в одном-единственном деле Агроаспекта, дав дорогу доначислениям налога на доход иностранных организаций при проверке КГН? Нет ли в такой ситуации выхода налоговым органом за пределы своих полномочий?
Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что нет. Свой вывод суды мотивировали следующим:
-
Предметом выездной налоговой проверки КГН является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль по этой группе. Налоговым законодательством РФ не установлен такой вид налога как налог на доходы иностранных организаций. В связи с чем налог на доходы иностранных организаций является предметом проверки КГН.
-
Положения ст. 89.1 НК РФ не содержат положений, которые бы исключали возможность начисления налога на прибыль участникам КГН в части налога на прибыль исчисляемого участниками КГН самостоятельно.
-
Исходя из п. 5 ст. 310 НК РФ, требования по исчислению налоговой базы по налогу на доходы иностранных организаций самостоятельно и отдельно не распространяются на ответственного участника КГН.
Суд округа и Верховный Суд РФ оставили этот вопрос без внимания, как будто речь идёт о чем-то само собой разумеющемся.
Вместе с тем что нам говорит п. 4 ст. 89.1 НК РФ? Предметом выездной налоговой проверки КГН является налог на прибыль по КГН.
Вместо того, чтобы выяснить что есть «налог на прибыль по КГН» суды пустились в рассуждения о существовании такого налога как налог на доходы иностранных организаций, правомерность ссылок на ч. 2 НК РФ, соблюдение прав налогоплательщика на представление возражений…
При этом в НК РФ есть целая глава, посвящённая КГН – это гл. 3.1. Так вот ответ на вопрос что такое «налог на прибыль по КГН» содержится в п. 1 ст. 25.1 НК РФ – это «налог на прибыль на совокупный финансовый результат хозяйственной деятельности объединившихся налогоплательщиков».
В свою очередь, в ст. 278.1 НК РФ, посвящённой вопросам налоговой базы по КГН, прямо указано, что доходы иностранных организаций не включаются в совокупный финансовый результат КГН, следовательно, налог на доходы иностранных организаций не консолидируется и не образует налог на прибыль по КГН. Собственно по налогу на доходы иностранных организаций предусмотрен отдельный расчёт, а по налогу на прибыль по КГН – своя декларация (см. Приказ ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@).
В такой ситуации очевидно, что налог на доходы иностранных организаций не может быть предметом выездной налоговой проверки КГН, независимо от того, существует такой налог как налог на доходы иностранных организаций или нет.
По сути разграничение предмета выездной налоговой проверки КГН и «обычной» выездной налоговой проверки очень простое: в рамках первой проверяется консолидированный налог на прибыль, а рамках второй – все остальное что не консолидируется, в том числе и налог на доходы иностранных организаций как «неконсолидируемый налог на прибыль». Примерами последнего, помимо налога на доходы иностранных организаций, являются доходы, облагаемые по ставкам, отличным от 20%, как это прямо отмечено в п. 9 ст. 278.1 НК РФ. По таким доходам участники КГН определяют налоговые базы самостоятельно с подачей самостоятельной отчётности.
Кроме того, в ст. 89.1 НК РФ есть п. 3, в котором указано – проведение проверки КГН не препятствует проведению самостоятельных проверок участников КГН по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате КГН. Поскольку налог на доходы иностранных организаций не подлежит исчислению и уплате самой КГН, ничто не мешает налоговым органам провести параллельно «обычную» выездную налоговую проверку по названному налогу. Следовательно, в ст. 89.1 НК РФ есть положения, которые прямо исключают проведение проверок КГН в отношении налога на доходы иностранных организаций.
Наконец, суды со ссылкой на п. 5 ст. 310 НК РФ отмечают, что требования по исчислению налоговой базы по налогу на доходы иностранных организаций самостоятельно и отдельно не распространяются на ответственного участника КГН. Вероятно, суды считают, что налог на доходы иностранных организаций, который подлежит удержанию и уплате ответственным участником КГН, должен консолидироваться с налоговой базой по налогу на прибыль по КГН.
К сожалению, в судебных актах не объяснён механизм такой консолидации, отражения в соответствующей отчётности, было бы любопытно на это посмотреть.
Тем не менее, обратимся к первоисточнику, а именно к п. 5 ст. 310 НК РФ, в котором указано следующее:
Исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом выступает такой ответственный участник).
Именно последняя фраза привела суды к рассматриваемому выводу.
Увы, но фраза «за исключением случаев, когда налоговым агентом выступает такой ответственный участник» направлена лишь на то, чтобы выражение в этой же норме «без участия ответственного участника КГН» не было воспринято как освобождающее ответственного участника от обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы иностранных организаций. Соответственно, ответственный участник КГН идентично другим участникам КГН самостоятельно исчисляет и удерживает налог на доходы иностранных организаций. Иное толкование означает исключительно то, что ответственный участник должен консолидировать соответствующие налоговые базы (при несамостоятельном исчислении и уплате налога на доходы иностранных организаций каждым участником КГН), что, как было показано выше, не предусмотрено НК РФ.
А что думаете вы? Кто прав: налогоплательщик или суды?
| 
