Комментарии

Специально для издания «Финансовая газета» Никита Дейнега, старший юрист, руководитель практики налогового и административного права Maxima Legal, поделился своим взглядом на ситуацию вокруг подхода ФНС России и ВС РФ о недопустимости применения расчетного метода определения налоговых обязательств, когда установлены умышленные действия налогоплательщика, а также его осведомленность о таких нарушениях со стороны контрагента и третьих лиц.

Последние позиции ФНС России (письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@) и Верховного Суда РФ (определение от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981) вызвали ожесточенное обсуждение и негативную реакцию многих налоговых специалистов.

Особенно остро большинство экспертов восприняли поддержку ВС РФ подхода ФНС России о недопустимости применения расчетного метода определения налоговых обязательств, когда установлены умышленные действия налогоплательщика, а равно его осведомленность о таких действиях со стороны контрагента или третьих лиц.

Представляется, что недовольство стало следствием завышенных ожиданий о возможности полноценного исправления изъянов правового регулирования (прежде всего ст. 54.1 НК РФ) административным или судебным истолкованием. На мой взгляд, такие предположения необоснованны, а занятый ФНС России и ВС РФ подход должен восприниматься позитивно.

Анализ предложенного концепта в контексте действующего правового регулирования (а не исходя из абстрактных представлений о справедливости и должном налоговом администрировании), вынуждает признать следующее.

Положения ст. 54.1 НК РФ говорят о полном отказе налогоплательщику в расходах и вычетах НДС при искажениях, неисполнении операций надлежащим лицом или налоговой цели в качестве основной.

В этом смысле все возражения о противоречии такой позиции ст. 3 (экономическая основанность и непроизвольность налогообложения), пп 7 п. 1 ст. 31 (расчетный метод), ст. 41 (доход – экономическая выгода) или положениям глав 21, 23, 25 НК об объекте и механизме взимания отдельных налогов, сводятся к несогласию с конституционностью п. 1 и 2 ст. 54.1 НК, фактически допускающих взимание налога на прибыль с дохода, а не с прибыли, исчисление НДС с оборота, а не с добавленной стоимости.

Хотя КС РФ уже высказывался о конституционности ст. 54.1 НК РФ, ее ревизия не исключена, особенно с учетом прогнозируемой активизации борьбы со злоупотреблениями  налогоплательщиков, в том числе в части взаимодействия с «техническими» компаниями.

Однако до дезавуирования значения данной нормы в конституционном производстве комментируемый подход, допускающий реконструкцию по налогу на прибыль через расчетный метод при неосторожной вине, а также «квазиреконструкцию» или «легализацию» в иных случаях, лучше (и, как представляется, конституционнее), чем буквальное толкование нормы, в этой части лаконично предписывающей отказывать во всех расходах и вычетах.

Новая концепция действительно выглядит уже подхода Президиума ВАС РФ по известному делу Камского ЗЖБИК (постановление от 03.07.2012 № 2341/12). Реальная реконструкция предоставляется только в случаях неосторожной вины (в то время как Президиум ВАС РФ распространял эту опцию и на ситуации умысла), а возможность учета расходов при раскрытии реального контрагента при наличии умысла можно назвать реконструкцией только с очень большой натяжкой. Право налогоплательщика во всех без исключения случаях подать уточненную декларацию и представить исправленные документы никогда не вызывало сомнений, вряд ли отражение такой возможности говорит о предоставлении самостоятельного права на реконструкцию.

Вместе с тем, неверно сравнивать налоговые парадигмы «дела Камского ЗЖБИК» (решение по которому принималось в отсутствие общей антизлоупотребительной нормы) и «дела Мэри»; следует сопоставлять подходы ст. 54.1 НК РФ (в том ее буквальном смысле, который предлагался в 2017-2020 гг. Аракеловым С.А.) и «дела Мэри». В этом смысле имеет место существенное улучшение положения налогоплательщиков, а не его ухудшение.

Относительно соотношения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и ст. 54.1 НК РФ, соглашусь, что расчетный метод не может иметь неограниченных оснований для применения п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ. В том же «деле Камского ЗЖБИК» ВАС РФ, вероятно, использовал этот механизм не от хорошей жизни, а как компромисс за неимением иного. Инструмент все-таки предназначен для экстраординарных ситуаций восполнения формальных недостатков учета. Например, логично его применение при наличии обстоятельств п. 3 ст. 54.1, в частности, при подписании документов неуполномоченным или неустановленным лицом. В этом смысле вполне обоснован вопрос о целесообразности переоценки значения расчетного метода в условиях развития регулирования – если возвращаться к тексту нормы, через расчетный метод нужно устанавливать «подлежащую уплате сумму налогов», что буквально означает, что налоговое обязательство должно определяться с учетом применения ст. 54.1 НК РФ (то есть без уменьшения на расходы и вычеты НДС, если к тому есть законные предпосылки).

Ознакомиться с материалом в издании «Финансовая газета» >>>