|
||||
| ||||
Комментарии
| ||||
|
Понятие “зависимого и независимого агента” для целей налогообложения неразрывно связано с понятием постоянного представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации. Чтобы лучше понять сущность независимого агента и почему его деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, необходимо поподробнее рассмотреть, что представляет собой само постоянное представительство. В соответствии с российским законодательством под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с продажей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации. Таким образом, постоянное представительство иностранного юридического лица включает в себе три характерные черты: - существование места деятельности; - это место деятельности должно быть постоянным, то есть должно находится в определенном месте с определенной степенью постоянства; - осуществление предпринимательской деятельности предприятия через это постоянное место деятельности. Аналогичный подход используют и международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Однако, из данного правила существуют исключения, то есть виды деятельности, которые не включаются в понятие постоянного представительства иностранного юридического лица. Кратко они приводятся ниже, поскольку будут необходимы для дальнейшего расширенного толкования понятия независимого агента. а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих лицу; б) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих лицу исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки; в) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу исключительно для целей переработки другим лицом; г) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий, или для сбора информации для предприятия; д) содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для лица любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера; е) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, перечисленных выше, при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникающая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер. Данные виды деятельности содержатся с небольшими изменениями во всех договорах об избежании двойного налогообложения. Также к отсутствию постоянного представительства приводит деятельность, так называемого, независимого агента, статус которого также закрепляется в указанных договорах и в инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”. Рассмотрим данное понятие поподробнее. Инструкция Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 и иное российское законодательство. В соответствии с Инструкцией № 34 иностранное юридическое лицо может рассматриваться как имеющее постоянное представительство в случае, если оно занимается предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через российское юридическое или физическое лицо, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляет его интересы, действует от его имени и имеет полномочия, в частности, на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или полномочия обговаривать существенные условия контрактов. Существенными могут быть признаны условия контрактов, определяющие предмет контракта, цену поставляемых товаров (работ, услуг), валюту цены и валюту платежа, сроки поставки и т.п. Однако, если российское юридическое или физическое лицо осуществляет эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то оно не рассматривается как постоянное представительство иностранного юридического лица, а является агентом с независимым статусом. К таким независимым агентам, в частности, относятся внешнеторговые организации, закупающие товары у иностранных фирм-поставщиков от своего имени или от имени российских предприятий- заказчиков товаров, брокеры, дилеры, другие специализированные посредники. Таким образом, независимые агенты характеризуются следующими признаками. 1. Лицо должно осуществлять подобную деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то есть профессионально заниматься посредническими услугами и вознаграждения за подобные услуги должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) лица. Соответственно, для юридических лиц данные функции должны быть закреплены в их учредительных документах, а для физических лиц - в патенте индивидуального предпринимателя. 2. Подобная деятельность осуществляется лицом на основании “посреднических” гражданско-правовых договоров, таких как договор поручения (коммерческое представительство), договор комиссии и договор агентирования. Договор поручения оформляет одну из основных разновидностей обязательств по оказанию юридических услуг. Особенностью данных отношений является выступление в них посредника, действующего от чужого имени и в чужих интересах, то есть непосредственно создавая, изменяя или прекращая определенные права или обязанности для доверителя. Предметом договора поручения в соответствии со статьей 971 ГК РФ является совершение одним лицом от имени другого только определенных юридических действий - сделок, где стороной становится представляемый, а не представитель, поскольку последний совершает эти сделки от имени представляемого, а не от своего собственного. Таким образом, смысл этой юридической услуги заключается в получении участником имущественного оборота возможности выступать в качестве стороны сделки через посредство специально уполномоченного (по данному договору) лица. Именно поэтому договор поручения называют договором о представительстве и доверенности. Вместе с тем, для целей налогообложения не всякое лицо, действующее по договору поручения, может быть признано независимым агентом, а лишь такое, которое является коммерческим представителем, поскольку лицо, действующее от имени предприятия и деятельность которого регулируется подробными инструкциями, хоть и может осуществляться в рамках договора поручения, но все же будет приводить к образованию постоянного представительства. Основными юридическими особенностями коммерческого представительства (статья 184 ГК РФ) являются сфера действия (предпринимательский оборот), возмездный характер, возможность одновременного представления интересов двух разных лиц (что характерно, например, для брокеров или маклеров, совершающих биржевые сделки для своих клиентов), а также допустимость оформления представительских полномочий письменным договором, а не доверенностью. С помощью договора комиссии осуществляются сделки по возмездной реализации имущества, не принадлежащего отчуждателю. Иначе говоря, он оформляет отношения торгового посредничества. Необходимость в таких сделках очевидна для владельца товара—изготовителя (продавца), особенно во внешнеторговых отношениях, ибо участие в них профессионального торгового посредника избавляет изготовителя (отчуждателя товара) от множества забот по подысканию контрагентов, оформлению и исполнению заключаемых с ними сделок и т.п. В договоре комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить от своего имени, но за счет комитента одну или несколько сделок с третьими лицами. При этом он же становится и стороной (участником) таких сделок, заключенных в его интересах и за его счет комиссионером, даже если он будет прямо назван в сделке или вступит в непосредственные отношения по ее исполнению с третьим лицом (приобретателем товара). В агентском договоре исполнитель-агент обязуется по поручению и за счет своего принципала совершать в его интересах юридические и иные (фактические) действия либо от своего имени, либо от имени принципала. Агентский договор является новым для нашего законодательства. Конструкция агентского договора в российском гражданском праве преследует цель достаточно четкого правового оформления отношений, в которых посредник (представитель) совершает в чужих интересах как сделки и другие юридические действия, так и действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, лицо, действующее в качестве агента, может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, имея в виду не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной компании и других мероприятий по изучению и освоению рынка (маркетинговых). Некоторого особого внимания заслуживают агенты, действующие на рынке ценных бумаг. При оказании профессиональным участником рынка ценных бумаг брокерских услуг иностранным лицам необходимо учитывать то обстоятельство, что в соответствии с практикой международного налогообложения и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации (СССР) с иностранными государствами деятельность лица, иного чем агент с независимым статусом, действующего на постоянной и регулярной основе в интересах иностранного лица, может привести к образованию постоянного представительства этого лица. В случае если российское юридическое лицо, являясь профессиональным участником рынка ценных бумаг, оказывает брокерские услуги нерезидентам Российской Федерации и данная деятельность осуществляется на основании договоров комиссии или агентского договора, в соответствии с которыми устанавливается, что российское лицо действует от своего имени и за счет представляемого третьего лица или от имени и за счет этого лица на основании поручений и/или указаний и во исполнение указаний иностранного лица, имеет право заключать договоры с третьими лицами, то такая деятельность могла бы быть отнесена к обычной деятельности агента с независимым статусом. Однако поручения (указания) иностранного лица, в рамках заключаемых договоров, содержат подробные инструкции относительно сделок, заключаемых российским лицом в пользу иностранного лица, с указанием вида, наименования, цены, количества ценных бумаг, сроков совершения покупок (продаж) или переводов. При этом устанавливается обязанность представления подробных отчетов об исполнении или неисполнении операций с ценными бумагами. При таких обстоятельствах российское лицо, по нашему мнению, не может считаться в налоговых целях агентом с независимым статусом и его деятельность может привести к образованию постоянного представительства иностранного лица в смысле соглашений об избежании двойного налогообложения. В этом случае у иностранного лица, представляемого российским юридическим лицом, возникают обязательства по налогу на прибыль, рассчитываемую как нетто доходы от операций с ценными бумагами с учетом затрат, относящихся к постоянному представительству (например, комиссионные брокера и т.д.). Таким образом, агентом с независимым статусом по отношению к резиденту одного государства считается юридическое лицо, созданное по законодательству другого государства, в управлении, имуществе и контроле над которым не участвует резидент первого государства, а также физическое лицо, которое не состоит в трудовых отношениях с резидентом первого государства. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Лица, чья деятельность может приводить к образованию постоянного представительства для иностранного юридического лица в Российской Федерации, являются так называемыми зависимыми агентами, то есть наемными или иными лицами, не являющимися независимыми агентами. Вместе с тем, не в интересах международных экономических отношений считать, что содержание любого зависимого лица приводит к образованию постоянного представительства предприятия. Такое отношение должно быть ограничено лицами, которые ввиду сферы их полномочий или природы их деятельности, вовлекают до некоторой степени коммерческую деятельность предприятия в данном государстве. Там, где иностранное юридическое лицо договаривающегося государства осуществляет коммерческие сделки через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, оно не может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве по этим сделкам, если агент действует в рамках своего обычного бизнеса. Лицо не составляет постоянного представительства иностранного юридического лица, от имени которого оно действует - только в том случае, если: а) оно является независимым от иностранного предприятия как юридически, так и экономически; б) оно действует в рамках своего обычного бизнеса, когда действует от имени иностранного предприятия. Является ли лицо независимым от представляемого им иностранного предприятия, зависит от диапазона обязательств этого лица в отношении такого предприятия. Там, где коммерческая деятельность лица, действующего от имени предприятия, подвергается подробным инструкциям или всецелому контролю иностранного предприятия, такое лицо не может считаться независимым. Другой важный критерий основывается на том, кто несет предпринимательский риск: это лицо или предприятие, которое это лицо представляет. Нельзя сказать о лицах, что они действуют в рамках своего обычного бизнеса, если они осуществляют деятельность, которая экономически принадлежит сфере предприятия, и имеет мало общего со своими деловыми операциями. Если, например, уполномоченный агент не только продает товары или продукцию иностранного предприятия от своего собственного имени, но обычно действует относительно этого предприятия как постоянный агент, уполномоченный заключать контракты, тогда в отношении этой особой деятельности он будет считаться постоянным представительством, так он действует вне рамок своего обычного бизнеса (а именно уполномоченного агента). Рассмотрим положения, касающиеся понятия независимого агента, на примере Соглашения между СССР и Кипром “Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества” от 29.10.82. Положения статьи 4 указанного Соглашения рассматривают случаи, при которых деятельность резидента одного договаривающегося государства, осуществляемая на территории другого договаривающегося государства, приводит к образованию постоянного представительства в этом другом государстве. Здесь также отмечаются ситуации, при которых деятельность такого резидента, осуществляемая в другом государстве, не будет рассматриваться как создающая постоянное представительство. В частности, п. 5 данной статьи определяет, что деятельность предприятия одного государства, осуществляемая в другом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, не приводит к образованию постоянного представительства в другом государстве на основании того, что агент, являясь независимым от предприятия как юридически, так и экономически и действуя от имени предприятия, выполняет свою обычную предпринимательскую деятельность. Лицо, действующее от имени предприятия, и деятельность которого регулируется подробными инструкциями или находится под существенным контролем со стороны предприятия, не может считаться независимым от предприятия. |
|
Прочитавших: 17496 Топ-5 самых читаемых Новостей за последние 30 дней:
Новости Рейтинг российских юристов: лучшие по праву 2024 [879] АБ ЕПАМ анонсирует критерии конкурса для будущих юристов «Профи диктуют» [66] |
|
