| | Само собой разумеется, одной из стратегических задач государства является стопроцентная собираемость налогов. Вряд ли стоит приводить аргументы в пользу того, что достижение этой цели лежит, прежде всего, в политической плоскости. Право же здесь выступает регулятором, одним из инструментов власти. Специалистами и экспертами неоднократно подчеркивалось, и этому нельзя не отдавать должное, концепция отечественной системы налогообложения за минувшие десять лет неоднократно претерпевала колоссальные изменения, зачастую абсолютно полярного характера.
Понимая, что когда засилье императивных методов налогового регулирования, закручивание гаек, сокращение экономических и правовых маневров для налогоплательщиков в определенные периоды снижали деловую активность, власть склонялась в сторону либеральной модели развития данной отрасли. В то же время, неумолимым следствием этого становились ощутимые бюджетные потери, разброд судебной и арбитражной практики по отдельным вопросам налогообложения. И тогда правила игры снова ужесточали. В конечном итоге «и государство за последние 15 лет серьезно пострадавшее от хищнических схем оптимизации налогообложения, и предпринимательское сообщество, справедливо опасающееся слишком жесткого отношения налоговых органов, в равной степени заинтересованы в выработке единых правил игры».[1] Нас, конечно, интересует, прежде всего, правовая составляющая, этих самых «правил игры».
Успехи многих отечественных компаний в вопросах сокращения фискального бремени в эпоху в 90-х годов стали результатом отнюдь не высокой эффективности их работы, а крайней слабости государства. Вместе с тем, вряд ли в этой ситуации панацеей будет бесправие налогоплательщика, однако, с прискорбием констатируем, что именно такая тенденция все больше возобладает на современном этапе.
Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 27.05.2003 г. № 9-П[2] указал на допустимость законной оптимизации налогообложения и определил критерии такой допустимости, исходя из того, что допустимая оптимизация есть такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Эта формула получила свою конкретизацию еще в 1999 г. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 г. № 14-П[3] указывалось, что случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным. Суды, в силу закона обязанные устанавливать фактические обстоятельства дела, должны выявлять возможность изменения срока уплаты налогов, виновное непринятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком- налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка - кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.
Таким образом, без использования понятия «добросовестность» не представляется возможным дать правильную квалификацию действий по оптимизации налоговых обязательств. Следует признать, что практика применения этого термина весьма широка в налоговых спорах. Мы неоднократно комментировали этот момент, ссылаясь на п. 1 ст. 11 НК РФ, которым предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим НК РФ.
Отметим, что НК РФ вовсе не содержит понятия «добросовестности», равно как, собственно, самого формального требования к налогоплательщикам добросовестно пользоваться предоставленными законом правами. Исходя из п. 1 ст. 11 НКРФ, в налоговых правоотношениях указанные и связанные с ними понятия используются в значении гражданского законодательства. В частности п. 3 ст. 10 ГК РФ установлена презумпция разумности и добросовестности: «в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются».
Разработка института добросовестности в налоговых правоотношениях начала проводиться Конституционным Судом РФ, как известно, после появления практики использования для уплаты налогов так называемых «проблемных банков». Так, в Определении № 138-О от 25.07.2001 г.[4] Конституционный Суд РФ разъяснил, что повторное списание с налогоплательщика налогов в бюджет не должно иметь место до тех пор, пока добросовестность последнего не будет установлена судом, при этом налогоплательщик освобожден от бремени доказывания своей недобросовестности, в силу ст. 65 АПК РФ это не только прерогатива, но и обязанность налоговых органов. Налогоплательщик, признанный в установленном порядке недобросовестным, теряет гарантии, предоставленные законодательством о налогах и сборах: он не имеет права применить налоговый вычет по НДС, его обязанность по уплате налогов и сборов не может быть признана исполненной. При этом, как следует из Определения Конституционного Суда РФ № 36-О от 18.01.2005 г.[5], налогоплательщик, признанный судом недобросовестным, сохраняет процессуальные гарантии: в отношении него должны применяться установленные сроки давности привлечения к ответственности, сроки применения мер принудительного взыскания, сроки и порядок проведения мер налогового контроля и др.
Некоторые авторы полагают, что в НК РФ «содержатся нормы, препятствующие злоупотреблению правами со стороны участников налоговых отношений. Так, наличие у контрагентов признаков, указанных в ст. 20 НК РФ, придает им статус взаимозависимых лиц, который влияет на порядок исчисления и уплаты налогов, и влечет применение особых форм налогового контроля со стороны налоговых органов». В соответствии с п.п. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право производить взыскание задолженности зависимых обществ с основных обществ, когда на банковские счета последних поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых обществ».[6]
Представляется, трудно согласиться с приведенным подходом. Одно дело, когда речь идет о дополнительных и альтернативных формах и методах налогового контроля, направленных на предотвращение злоупотребления правом и недобросовестного поведения налогоплательщика, и другое дело, когда законодатель прямо предусматривает что добросовестное пользование предоставленными правами – обязанность налогоплательщика. Заслуживающим внимания в этом смысле примером последнего является норма п. 2 ст. 41 АПК РФ, согласно которой лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Вряд ли здесь имеет значение специфика самих правоотношений, реализуемых в арбитражном судопроизводстве. Нет видимых препятствий и преград для включения аналогичной нормы, скажем в ст. 21 НК РФ о правах налогоплательщиков. Тогда позиция Конституционного Суда РФ получит свое законодательное воплощение.
Экспертами справедливо отмечаются негативные последствия правоприменительной практики, вызванные тем обстоятельством, что НК РФ не только не содержит понятия «добросовестность» (хотя и не стоит списывать со счетов норму п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании сомнений и неясностей налогового закона в пользу налогоплательщика), но и «не предусматривает процедурные аспекты опровержения добросовестности налоговыми органами».[7]
На страницах научной и практической литературы немало внимания уделялось применению доктрины так называемой деловой цели или, иными словами, экономической целесообразности хозяйственной деятельности налогоплательщика[8], поэтому не станем утруждать читателя лишний раз возвращаться к сути и содержанию данной концепции. Тем не менее, остается чрезвычайно высока вероятность наступления для налогоплательщика неблагоприятных последствий, связанных с действиями иных лиц, участвующих в многостадийном, используя терминологию Конституционного Суда РФ, процессе уплаты налогов в бюджет. Не следует пренебрегать и системно продвигаемыми высказываниями последнего о том, что в случае установления фактов недобросовестного поведения надлежит использовать смежные с нормами налогового законодательства цивильные механизмы: признание соответствующих сделок, а говоря языком НК РФ реализационные операции, недействительными. В наибольшей степени это касается исчисления и уплаты в бюджет, не побоюсь сказать, набившего всем оскомину, НДС. В Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 г. № 169-О[9], с одной стороны, признано равноправие различных форм расчетов для принятия сумм НДС к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, с другой стороны, в жестком предупредительном ключе отмечается, что проведение между контрагентами по сделке расчета в форме, не влекущей движения денежных средств (при неденежной форме расчетов), не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению в бюджет такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме. Сделки должны не только формально не противоречить закону, но и не нарушать общего требования о недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщика. При отсутствии нормы от прямом запрете злоупотребления правами налогоплательщика либо о закреплении непосредственной обязанности последнего добросовестно пользоваться своими правами, как было указано выше, приведенная позиция Конституционного Суда РФ, как видится, отличается неким двойным стандартом. Действительно, «недобросовестное осуществление прав» - формулировка вряд ли удачная, скорее, речь правильнее вести о злоупотреблении правом, что прямо противоположно осуществлению права и представляет собой одну из форм нарушения права.
В указанных случая налоговым органам предоставлено право обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными. Однако, не следует забывать, что полномочия налоговых органов здесь ограничены. Как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ № 13885/04 от 15.03.2005 г., исходя из положения ч. 1 ст. 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов.
Таким образом, в каждом конкретном случае налоговый орган по такого рода искам должен доказать наличие публичного, государственного интереса, нарушенного или оспариваемого совершенной сделкой, за защитой которого налоговый орган обращается в суд. Учитывая профильную специфику налоговых органов, также необходимо иметь ввиду, что в данном случае речь должна вестись о защите интересов соответствующего бюджета, выступающего получателем налоговых средств или сборов, которые должны поступить от той или иной хозяйственной операции.
Однако, к сожалению, в вопросах оценки добросовестности арбитражная практика развивается по другому пути. Обратимся непосредственно к ставшим довольно популярным примерам. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 г. по делу № 10048/05 было указано следующее. «…При решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов и вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Статья 176 НК РФ во взаимосвязи со ст. 171 и ст. 172 НК РФ предполагает «возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет. Далее Президиум ВАС РФ указывает: «…если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись, налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственной операции, суд не должен ограничиваться формальной проверкой документов…»
По сути дела, такой подход позволяет привлекать к налоговой и иным видам ответственности любого хозяйствующего субъекта в сложной системе производства, реализации и, собственно, экспорта продукции, начиная от производителя, экспортера до покупателя (потребителя), даже если установлена и подтверждена недобросовестность хотя бы только одного из всех лиц, участвующих в длинной цепи реализационных операций. Казалось бы, такая позиция, можно сказать, фискального жандарма, вряд ли выдерживает критику со стороны не только сторонников либеральной системы налогообложения, но и тех, кто последовательно отстаивает классические принципы правового государства, где признаются и защищаются общепринятые юридические принципы и нормы. Однако обратимся к основам и самим источникам приведенного подхода. Как это ни парадоксально, они берут свое начало из европейской практики. Так, пунктом 51 Шестой директивы Совета ЕС по НДС предусмотрено, что «операции…, которые сами по себе не имеют отношения к мошенничеству при уплате НДС, образуют реализацию товаров и услуг налогоплательщиком, действующим в собственном качестве, и хозяйственную деятельность в значении статей 2(1) и 5(1) Шестой директивы, в тех случаях, когда они отвечают объективным критериям, на которых основываются определения этих терминов, независимо от намерения торговой организации, отличной от рассматриваемого налогоплательщика, которая участвует в той же цепочке поставок, и/или вероятности мошеннического характера другой операции в цепочке, имевшей место до или после совершения таким налогоплательщиком операции, о чем последнему не было известно и/или не могло стать известно»[10].
Руководствуясь именно таким подходом европейского законодателя, Манчестерский Суд по делам НДС и пошлин не пренебрегает формулировками следующего порядка. По громкому делу Компании «Бонд Хаус» британский суд признал: «хотя компании «Бонд Хаус» не было известно о мошеннических целях, «такие операции не имели экономического смысла и должны были оцениваться, исходя из объективных критериев. Поэтому тот факт, что заявитель-участник не совершал нарушений, не имеет существенного значения».[11]
Данная концепция не просматривается в тексте проекта нового Информационного письма Президиума ВАС РФ по изложенным вопросам. Так, исходя из анализа целого массива правоприменительной практики, разработчики названного проекта Информационного письма сформулировали целый ряд позиций, на которые нельзя не обращать внимание налогоплательщику. В частности в проекте выделены группы рисков, связанных с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности, к числу которых отнесены следующие обстоятельства: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции или ее осуществление не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций. Правоприменитель указывает, что сами по себе данные обстоятельства не могут служить основанием для признания того, что операции не совершались в действительности.
Еще совсем недавно одного упоминания сотрудниками налоговых органов о наличии приведенных выше фактов было достаточно для того, чтобы арбитражный суд занял в отношении хозяйствующих субъектов неблагоприятную позицию. Однако если подобные формулировки войдут в утвержденный Президиумом ВАС РФ проект Информационного письма, возможно, можно сделать небезнадежный вывод, что указанные выше проблемные обстоятельства в не могут быть положены в основание доводов налогового органа или арбитражного суда в пользу недобросовестности налогоплательщика. Согласно рассматриваемому проекту, такие доводы могут быть признаны обоснованными, если налоговым органом будут представлены относимые и допустимые доказательства наличия одного из следующих фактов: невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, месторасположения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; отражение налогоплательщиком в бухгалтерском учете хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется отражение в бухгалтерском учете иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Иными словами, при воплощении анализируемого проекта легальность хозяйственных операций в плане налогообложения должна подтверждаться реальным осуществлением производственной деятельности, а также соответствующим отражением такой деятельности и ее экономических результатов в бухгалтерском и налоговом учете.
Не исключено, что последуют и определенные соответствующие поправки в НК РФ, однако обсуждать это пока преждевременно. Ясно одно, понятия «деловой цели» и «добросовестность» не должны конкурировать в правоприменительной практике при рассмотрении налоговых споров. Они лежат в одной плоскости и должны применяться комплексно.
Впрочем, следует признать, что рассматриваемый проект Информационного письма изобилует нововведениями весьма позитивного характера.
Вместе с тем, было бы недальновидно отказываться от того, что, так или иначе, вопросы собственности, в том числе на денежные активы, которыми хозяйствующие субъекты уплачивают налоги в бюджет, в условиях отечественных реалий всегда оставались вопросами политического свойства. Это же касается и критериев оценки налогоплательщика как добросовестного или же наоборот. Удастся ли на практике воплотить названные ценные наработки и переломить порочные правоприменительные процессы, развивающиеся в стране, или тот, кого измазали грязью, отмываться всегда будет вынужден сам? Ответ на этот вопрос даст только время.
[1] И. Игошин. «Налоговая оптимизация: между законом и реальностью». Журнал «Корпоративный юрист», № 1/сентябрь 2005 г., с. 3.
[2] Опубликовано в Издании «Вестник Конституционного Суда РФ», № 4/2003.
[3] Опубликовано в Издании «Вестник Конституционного Суда РФ», № 6/1999.
[4] Опубликовано в Издании «Вестник Конституционного Суда РФ», № 2/2002.
[5] Опубликовано в Издании «Вестник Конституционного Суда РФ», № 3/2005.
[6] С. Разгулин. «О недобросовестности и противоправности в налоговых отношениях». Журнал «Корпоративный юрист», № 1/сентябрь 2005 г., с. 5.
[8] Согласно доктрине экономической целесообразности сделка, не имеющая своей целью достижения положительного экономического результата (помимо налогового) в процессе реализации гражданских прав, а ставящая основной задачей лишь создание налоговых преимуществ для ее участников либо получение ими налоговых льгот, подлежит переквалификации. При этом к участникам такой сделки применяются налоговые последствия, соответствующие тем хозяйственным операциям, которые выступали действительной целью лиц, их осуществлявших.
[9] Опубликовано в Издании «Вестник Конституционного Суда РФ», № 6/2004.
[10] Приведено по дидактическим материалам семинара Компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» 31.01.2006 г.: «Налоговые проверки: способы защиты и снижения рисков в 2006 г.»
| |
