| | Попробуем на нижеприведенном примере определить место реализации инжиниринговых усдуг для цели определения объекта налогообложения по НДС.
По договору на выполнение проектных работ иностранная инжиниринговая компания выполняет для российского заказчика работы по изготовлению проектной документации для строительства промышленного объекта под ключ.
Предметом работ является изготовление проектной документации для строительства и реконструкции основных производственных зданий, а также работы по подготовке технической документации, связанные с проектированием различных вспомогательных объектов, инженерных систем, поставкой и подключением оборудования, инжиниринговыми работами и консультационными услугами.
Основная часть таких работ выполняется вне территории РФ специалистами иностранной компании, но некоторая часть технической документации для сооружения вспомогательных объектов и работы по адаптации выполненной документации к российским нормам выполняются российскими субподрядными ораганизациями .
Первоначально проанализируем основную часть проектных работ, когда иностранная компания выполняет работы вне территории Российской Федерации по заказу российской организации.
Общее правило при определении места реализации определенл ст. 146 НК РФ: объектом налогообложения налогом на добавленую стоимость (НДС) признаются операции по реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.
В статье 148 НК РФ установлены два основные критерия для определения места реализации в целях исчисления НДС.
Согласно пункту 1 «Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
1-й критерий: работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации.
К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.
Одновременно установлен дополнительный элемент, необходимый для признания местом реализации территорию Российской Федерации: работы, услуги должны быть непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящися на территории Россиской Федерации (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов).
К таким работам (услугам), в частности, отнесены строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.
Следует отметить, что приведенный в последнем абзаце перечень работ, услуг не является исчерпывающим. Поэтому к перечисленным можно отнести и другие непоименованные работы с условием соблюдения принципа непосредственной связи между работами (услугами) и объектом недвижимости.
К последним можно отнести различные работы по подготовке строительной площадки, проведению земляных работ, работы по проведению инженерных изысканий и геодезические работы и т.п., так как они также непосредственно связаны с недвижимостью (земельный участок, реконструируемый объект недвижимости).
Материальным выражением проектных работ является разработанная документация (она может быть создана в бумажном или в электронном виде), которая служит как для возведения объекта (объектов) недвижимости или его частей, так и для сооружения отдельных механизмов и систем.
В частности работы по изготовлению проектной документация для строительства или реконструкции объекта капитального строительства имеют связь с конечной целью таких работ – возведение или реконструкция объекта недвижимости. Однако, если проанализировать предмет подобного рода работ, то получается, что проектные работы выполняются в первую очередь с целью изготовления документации, которая уже опосредованно (косвенно) связана с создаваемым объектом недвижимости.
Если обратиться к положениям гражданского законодательства, то статья 758 ГК РФ так определяет предмета договора подряда на выполнение проектных работ: «по договору подряда на на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик обязется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы».
То есть, целью проектных работ является разработка технической документации. Непосредственная связь таких работ и недвижимым имуществом не прослеживается. Соответственно квалифицирующий признак – непосредственная связь таких с недвижимым имуществом, для их включения в реализацию по НДС согласно подпункту 1 пункта 1 рассматриваемой статьи налогового кодекса, отсутствует.
2-й критерий: покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Во втором абзаце под.4 п.1 комментируемой статьи детально раскрывается данное понятие.
«Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство, места жительства физического лица.»
Данные положение применяется для специально указанных видов деятельности, в том числе при оказании инжиниринговых услуг.
В приведенном выше примере покупатель (заказчик) является юридическим лицом, который зарегистрирован и действует на территории России.
Таким образом, для анализируемой ситуации решающим моментом для определения объекта налогообложения по НДС и включения в оборот реализации указанных инжиниринговых услуг является место нахождения покупателя (заказчика). Тот факт, что фактически работы проводились вне территории России для налоговых последствий значения не имеет.
Рассмотрим вторую часть примера, связанную с изготовлением части документации российской субподрядной организацией по заказу иностранного подрядчика. При этом проследим налоговые последствия в случае, когда:
а) иностранный подрядчик является генеральным проектировщиком и генподрядчиком по созданию объекта недвижимости на территориии РФ под ключ;
б) когда инжиниринговые услуги не связаны с деятельностью иностранной компании в России (покупатель не осуществлет деятельность в России).
В случае, если иностранный подрядчик является генеральным проектировщиком и генподрядчиком по созданию объекта недвижимости на территориии РФ под ключ, то такая деятельность образует постоянное представительство в налоговых целях (независимо от юридической регистрации в России представительства или филиала иностранного подрядчика). Этот вывод основан на следующем.
Признаки постоянного представительства иностранной организации приведены в п.2 ст. 306 НК РФ. Если кратко их резюмировать, то постоянное представительство иностранной организации в налоговых целях - это любое место осуществления предпринимательской деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации, связанной с осуществлением работ, оказанием услуг (за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности) .
Поэтому, в случае выполнения иностранным подрядчиком функций генерального проектировщика и генподрядчика по созданию объекта недвижимости на территориии РФ под ключ, что подразумевает выполнение строительных и иных работ (в том числе и с использованием субподрядчиков), имеет место деятельность которая образует постоянное представительство. В случае, такой иностранный подрядчик по договору с российским заказчиком выполняет работы по подготовке документации, иные инжиниринговые услуги, связанные с указнным объектом недвижимости (или иными работами, услугами в РФ), то по признаку осуществления деятельности в России стоимость выполненных им работ включается в реализацию для уплаты НДС.
Для варианта «б», если иностранный подрядчик по заданию российского заказчика выполнит инжиниринговые услуги, которые не связаны с деятельностью этого иностранного подрядчика в России (в нашем примере с выполнением функций генпроектировщика, генподрядчика), подобная реализация не включается в обороты по уплате НДС.
Предполагается, что выполнение иностранным подрядчиком только функций генпроектировщика (без генподрядных функций на строительство, что требует получение специального допуска (ранее лицензии), осуществление авторского надзора и других действий, требующих непосредственного участия в строительном процессе, то эта деятельность также будет связана с деятельностью иностранной в России с соответствующими налоговыми последствиями по уплате НДС.
Вместе с тем, вышеизложенные выводы, относящиеся к рассматриваемой бизнес-ситуаци , могут быть опровергнуты следующей оговоркой, содержащейся в подп.3 п.1 ст. 148 НК РФ, которая гласит: «если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).»
Применительно к инжиниринговым услугам, оказанным иностранной компании, в части работ вспомогательного характера по адаптации проектной документации, согласно п.3 указанной статьи, подобные работы следуют судьбе реализации на территории Россиийской Федерации основных работ по изготовлению документации.
Может возникнуть вопрос имеет ли место реализация в России, если иностранный подрядчик по заданию российского партнёра изготовит часть документации, которая будет иметь отношение к общей документации к строящемуся в России объекту, но не будет носить «вспомогательного характера». К примеру, проектная документация для сооружения энергоблока, который в свою очередь необходим для сдачи всего объекта под ключ.
Представляется, что если имеется связь вспомогательного (дополнительного) характера между дополнительно выполненными работами и основными работами (связанными с деятельностью на территории России), то такие работы облагаются НДС по правилам российского налогового закона.
Александр Шугалей
Юрист
30.01.2010
| |
