2 ноября 2013 года Президент РФ подписал Федеральный закон № 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон).
Закон вносит существенные изменения в порядок налогообложения доходов, выплачиваемых иностранным номинальным и уполномоченным держателям по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также эмиссионным ценным бумагам российских эмитентов.
Ожидается, что изменения вступят в силу с 1 января 2014 года.
ПРЕЕМСТВЕННОСТЬ НОВЫХ ПРАВИЛ
С начала 2013 года в Налоговый кодекс РФ введены специальные правила налогообложения доходов при выплатах иностранным держателям (номинальным и уполномоченным) государственных и муниципальных ценных бумаг, а также эмиссионных бумаг с централизованным хранением (ст. 214.6 и ст. 310.1 НК РФ). В соответствии с этими правилами при выплате дохода сумма налога удерживается налоговым агентом, которым выступает российский депозитарий (лицо, учитывающее бумаги на специальном счете депо иностранного номинального (либо уполномоченного) держателя или счете депо депозитарных программ). Условия налогообложения доходов, а именно: государство, имеющее право облагать налогом доход и применимая ставка налога определяются депозитарием на основе данных о лицах, осуществляющих права по ценным бумагам или лицах, в чьих интересах действует доверительный управляющий. Информация предоставляется депозитарию его депонентами – иностранными номинальными и (или) уполномоченными держателями ценных бумаг.
Также как и новое регулирование, существующие правила ориентируют иностранных номинальных (уполномоченных) держателей на раскрытие информации о владельцах ценных бумаг. Если держатель не предоставляет депозитарию информацию о владельце ценных бумаг, для налогообложения выплачиваемых ему доходов применяется специальная ставка налогообложения – 30 % (ранее ставка 30 % применялась только для налогообложения доходов физических лиц – нерезидентов). К числу исключений относятся случаи, когда права по ценным бумагам осуществляют иностранные фонды, которые в соответствии с их личным законом являются средством коллективного инвестирования.
Как было сказано выше, существующие правила применяются к государственным и муниципальным бумагам, а также к эмиссионным ценным бумагам с централизованным хранением, регистрация выпуска которых (или присвоение идентификационного номера) осуществлена после 1 января 2012 года и, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ. Таким образом, в настоящее время сфера их практического применения крайне ограничена и распространяется в основном на облигации, не затрагивая случаев выплаты доходов по акциям.
РАСШИРЕНИЕ СФЕРЫ ПРИМЕНЕНИЯ
В связи с принятием нового Закона действие существующих правил будет распространено на любые российские эмиссионные бумаги, в том числе акции, включая те из них, на которые выпущены депозитарные расписки (акции). В результате правила о раскрытии информации о владельцах ценных бумаг будут применяться в случаях выплаты иностранному номинальному (уполномоченному) держателю дивидендных доходов. Как и прежде, к числу исключений относятся случаи, когда номинальный держатель получает доход в интересах фонда, относящегося, в соответствии с его личным законом, к схеме коллективного инвестирования, либо когда доход уже был удержан другим депозитарием.
Раскрытия потребует информация о лице, осуществляющем права по ценным бумагам, количестве принадлежащих ему ценных бумаг, о государстве, резидентом которого является это лицо, и наличии оснований для применения льгот при налогообложении.
Типичный случай, требующий раскрытия информации о владельцах акций – ситуация, когда иностранные банки (их дочерние структуры) владеют акциями российских публичных компаний в рамках программ по выпуску депозитарных расписок (акций).
МЕХАНИЗМ СТИМУЛИРОВАНИЯ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ
По сути, существующий механизм стимулирования не претерпел изменений. Специальной налоговой ответственности за отказ от раскрытия информации Закон не устанавливает – строго говоря, раскрытие информации не является обязательным в юридическом смысле. Как и ранее, Закон устанавливает особое последствие для тех случаев, когда номинальный держатель не представил депозитарию данные о лицах, осуществляющих права по ценным бумагам, а именно: применение специальной ставки для налогообложения доходов у источника – 30%. Таким образом, 30%-ная ставка носит «штрафной» характер, подменяя собой меру ответственности за отказ от раскрытия информации.
При этом остается неясным, можно ли уже после выплаты дохода и применения 30%-ной ставки налога раскрыть информацию о владельце бумаг и применить иную налоговую ставку (например, льготную ставку по соглашению об избежании двойного налогообложения), потребовав возврата излишне удержанного налога в общем порядке.
В свете указанных изменений в налоговом законодательстве необходимо напомнить о «параллельных» мерах стимулирования к раскрытию информации о владельцах акций, предусмотренных законодательством о ценных бумагах.
С 1 сентября 2013 года иностранные номинальные держатели наряду с российскими номинальными держателями обязаны предоставлять депозитариям информацию о владельцах учитываемых ими акций и лицах, осуществляющих права по таким акциям (в т.ч. при составлении списков лиц, имеющих право на участие в собраниях и получении дивидендных выплат).
Более жесткое регулирование адресовано субъектам, участвующим в осуществлении прав по акциям, на которые выпущены депозитарные расписки (акции). Если иностранный банк (его SPV), учитывающий российские акции, оборачиваемые за рубежом в форме депозитарных расписок (акций), при подготовке к общему собранию акционеров не представит эмитенту сведения о владельцах акций, то такой банк не будет включен в список лиц, имеющих право получения дивидендов по акциям. Если же эмитенту не будут представлены доказательства предоставления банку владельцами акций указаний по голосованию, то такие акции не будут допущены до голосования (п.п. 7, 8 ст. 8.4 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»).
Таким образом, изменения в налоговой сфере не являются чем-то принципиально новым, представляя собой лишь часть последовательно реализуемой концепции «деофшоризации» крупных российских компаний.
ОГРАНИЧЕНИЕ ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТ
Для случаев выплаты доходов по акциям российских организаций установлено специальное правило, согласно которому депозитарий (налоговый агент) не имеет права применять льготную ставку налога в соответствии с национальным законодательством (0% по подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) или в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения.
Напомним, что многие соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают пониженную ставку налога (например, 10% вместо российских 15%) для всех случаев выплаты дивидендов и льготную ставку, применение которой возможно только при соблюдении определённых условий (например, ставку 5%, которая применяется, если доля получателя дохода в капитале выплачивающего лица составляет более 20%, и при этом размер инвестиций получателя дохода в капитал составляет не менее 100 000 Евро). Т.е. по новым правилам налоговый агент имеет право применить только стандартную российскую ставку (9 или 15 % в зависимости от статуса держателя бумаги) или пониженную ставку в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения (но не минимальную).
Если получатель дивидендного дохода полагает, что он имеет право на применение льготной национальной ставки или льготной ставки по соглашению об избежании двойного налогообложения, он может сам или через номинального (уполномоченного) держателя обратиться в российские налоговые органы и потребовать возврата излишне удержанной суммы налога, предоставив документы, подтверждающие соответствующее право.
ЗАЩИТА ДОБРОСОВЕСТНЫХ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ
Новые правила защищают российских налоговых агентов от недобросовестных иностранных номинальных (уполномоченных) держателей ценных бумаг, не предоставивших или предоставивших недостоверную либо неполную информацию о конечных получателях дохода.
В этих случаях на налогового агента не может быть возложена обязанность по исчислению и уплате налога. Кроме того, в таком случае к налоговому агенту не может быть применена налоговая ответственность (штраф в размере 20% от суммы налога, который не был удержан). Однако из Закона не совсем ясно, как это будет работать на практике. Например, непонятно как налоговый агент будет оценивать достоверность представленной информации и что произойдет, если он будет добросовестно заблуждаться в оценке достоверности информации, представленной ему иностранным номинальным (уполномоченным) держателем.
ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ
В свете указанных изменений в налоговой сфере необходимо обратить внимание на то, что регулирование рынка ценных бумаг предусматривает схожие правила раскрытия информации.
В частности, иностранные номинальные держатели обязаны предоставлять российскому депозитарию информацию, практически идентичную по-своему содержанию той, раскрытие которой необходимо в налоговых целях (кроме информации об основаниях для применения льгот). В свою очередь депозитарий передает информацию регистратору для формирования списков лиц, имеющих право осуществлять те или иные права по акциям, в т.ч. право на получение дивидендов (п. 9 ст. 8.3, п. 6 ст. 8.4 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»).
В этой связи возникает вопрос о том, возможна ли на практике ситуация, в которой иностранный номинальный (уполномоченный) держатель, очевидно заинтересованный в получении дивидендов, намеренно не предоставит депозитарию информацию о владельцах учитываемых им акций?
Отрицательный ответ на этот вопрос показывает, что, скорее всего, при подготовке Закона соотношение и возможное взаимное влияние отраслевых норм (норм налогового законодательства и законодательства о рынке ценных бумаг) не принималось во внимание, что, к сожалению, часто происходит в практике законотворчества.
ПРОЧИЕ ВАЖНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ
· Закон корректирует общие положения о налогообложении доходов физических и юридических лиц от долевого участия в организациях (т.е. дивидендных доходов). В частности, уточняется кто, в каких случаях и применительно к каким доходам должен выполнять функции налогового агента. Уточняются правила расчета, удержания и уплаты налога налоговым агентом.
· Устанавливается специальный срок, в течение которого налоговый агент должен перечислить в бюджет налог, удержанный при выплате иностранному номинальному (уполномоченному) держателю дохода по эмиссионным бумагам. На исполнение этой обязанности будет отведено 30 дней (сейчас – следующий день после выплаты дохода).
· В целях налогового контроля установлены специальные правила истребования документов, которые должны быть предоставлены номинальным держателем. Определяется открытый перечень документов, которые налоговые органы вправе запрашивать у налогового агента в ходе его выездной или камеральной налоговой проверки. Если запрашиваемые документы у налогового агента отсутствуют, последний обязан запросить их у иностранного держателя бумаг. Установлен специальный срок предоставления этих документов – 3 месяца.
· Новая норма (ст. 226.1 НК РФ) вносит уточнения в порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, а также при выплатах по ценным бумагам российских эмитентов.
· До 31 декабря 2014 года сохраняются действующие предельные величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Как и сейчас, в следующем году для расчета предельной величины процентов будет применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,8 раза для долговых обязательств в рублях и ставка рефинансирования ЦБ РФ с коэффициентом 0,8 для обязательств в иностранной валюте.
· Будет дополнен список облагаемых в России доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство (налогообложение у источника – ст. 309 НК РФ). В список пассивных доходов включены доходы от реализации (в т.ч. погашения) инвестиционных паев закрытых ПИФов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости.
· Уточняется сфера применения освобождения от обязанности налогового агента для случаев выплаты доходов по обращающимся облигациям, выпущенным иностранным организациями (т.н. «евробонды» – подп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ).
Теперь освобождение применяется при выплате дохода к:
– иностранным организациям, являющимся эмитентом таких облигаций, или
– иностранным организациям, уполномоченным на получение процентных доходов по облигациям, или
– иностранным организациям, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным облигациям,
и при условии предоставления этими организациями подтверждения того, что они являются налоговыми резидентами государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.
ВЫВОДЫ
Являясь частью концепции по «деофшоризации» крупного российского бизнеса, принятые поправки в первую очередь затронут публичные компании, пакетами акций которых владеют иностранные держатели (в том числе, крупные банки). Изменения не затронут традиционно используемые непубличными компаниями модели финансирования и репатриации капитала (прямые выплаты дивидендов или процентов по займам).
Таким образом, обсуждаемого тотального раскрытия бенефициаров не произойдет. Более того, нельзя утверждать, что новый Закон создал новые и действенные предпосылки для раскрытия информации именно о бенефициарных собственниках – физических лицах (за исключением случаев, когда речь идет о крупных частных инвесторах – физических лицах, преимущественно иностранных). Фактически, новое регулирование ограничится раскрытием информации об иностранных компаниях (SPV), являющихся титульными собственниками эмиссионных бумаг.
Стоит ожидать, что предложенное регулирование окажет значимое влияние на практику налогового администрирования и, в частности, на развитие в налоговом праве концепции бенефициарной собственности, т.к. в случаях, когда уже в рамках действия новых правил получатель дохода будет обращаться в налоговый орган с требованием о возврате излишне удержанного налога, у налоговых органов может возникнуть обоснованный вопрос о том, является ли титульный собственник ценных бумаг бенефициарным собственником дохода.
| 