| | Д.А. БУРОВ,
главный юрисконсульт
ООО «УК «Независимые директора»
www.direktora.ru.
САНКЦИИ ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ ИЛИ НЕНАДЛЕЖАЩЕЕ ИСПОЛНЕНИЕ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И НДС
Вопрос обложения НДС сумм штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, вытекающих из гражданско-правовых договоров, представляет определенный интерес для исследования. Рассмотрим позицию финансовых и налоговых органов, которые настаивают на том, что суммы штрафов по гражданско-правовым договорам подлежат обложению НДС. Проанализируем аргументы Минфина России и постараемся ответить на вопрос: как быть налогоплательщикам, принявшим решение не включать суммы санкций, полученные от покупателя товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС.
Обложение НДС сумм штрафных санкций
Минфин России в письме 13 марта 2007 г. № 03-07-05/11 вновь подтвердил генеральную линию по вопросу налогообложения санкций по гражданско-правовым договорам: эти суммы должны включаться в налоговую базу по НДС. И хотя на первый взгляд вопрос, рассмотренный налоговым органом, кажется специфическим (запрос исходил от банковской организации, получавшей штрафы с арендаторов банковской ячейки в случае утраты ключа от нее), при более детальном анализе ответа на него становится понятно, что, в сущности, данная логика может быть распространена на любые ситуации.
Минфин России разъяснил, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на суммы, каким-либо образом связанные с оплатой облагаемых НДС услуг. Таким образом, суммы гражданско-правовых санкций за нарушение условий договора следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой услуг, и, следовательно, включать в налоговую базу по НДС.
Ранее и Минфин России, и МНС России аналогичную позицию высказывали неоднократно[1]. В своих комментариях они исходили из того, что выручка от реализации при исчислении налоговой базы по НДС складывается из всех доходов, так или иначе связанных с расчетами по оплате реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 2 ст. 153, ст. 162 НК РФ). А коль скоро штрафы и прочие санкции гражданско-правового характера обычно уплачиваются за ненадлежащее исполнение денежных договорных обязательств, то их необходимо рассматривать как доходы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги).
Чтобы понять, чем вызвано подобное упорство, необходимо сделать небольшое историческое отступление. В соответствии с прежней редакцией подп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ до 2001 г. в налоговую базу по НДС прямо включались санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ данный пункт был с 1 января 2001 г. исключен из Налогового кодекса РФ, с этой же даты отменен вычет «входного» НДС с этих сумм[2].
Мотивы законодателя для внесения подобных изменений представляются вполне понятными. Исключение какого-либо положения из нормативно-правового акта, как правило, свидетельствует либо о наличии аналогичного положения в другой статье (подобное дублирование в силу требований юридической техники устраняется), либо об изменении позиции законодателя по данному вопросу. Изменения ст. 162 НК РФ, очевидно, не были вызваны первой причиной, поскольку с 2001 г. норм об обложении санкций НДС в налоговом законодательстве не осталось. Логика подсказывает, что законодатель все же принял наиболее разумное толкование налоговой сущности штрафов и целенаправленно исключил их из налогооблагаемой базы по НДС.
Между тем, правоприменительные органы остались на прежних позициях. Попробуем опровергнуть их с точки зрения действующего законодательства.
Итак, прямое указание НК РФ на включение сумм санкций в налогооблагаемую базу было исключено. Сегодня перечень случаев, когда налоговая база по НДС подлежит увеличению, определен законодателем в п. 1 ст. 162 НК РФ. Неустойка, штраф, пени по гражданско-правовым договорам в данный перечень не входят. В обоснование своей позиции Минфин России ссылается на подп. 2 данного пункта, в соответствии с которым налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Упоминание о суммах, «иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)» натолкнуло финансистов на мысль включить в них и суммы гражданско-правовых санкций.
Неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ). Отсюда следует, что суммы данных санкций являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены. Они не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью (ст. 153, 154 НК РФ), и не увеличивают налоговую базу по НДС, так как это прямо не предусмотрено соответствующими положениями НК РФ.
Действующее налоговое законодательство относит доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств к внереализационным доходам, а не к выручке от реализации товаров (п. 3 ст. 205 НК РФ). И хотя речь в данной норме идет о налоге на прибыль, подобная квалификация штрафных санкций косвенно свидетельствует о признании законодателем отсутствия их связи с реализацией. Подобный довод вполне приемлем для целей исключения неустоек, пеней и штрафов из налоговой базы по НДС.
Учитывая изложенное, Минфин России и налоговые органы, по мнению автора, некорректно определяют суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств для целей налогообложения. Данные средства, полученные поставщиком от покупателя за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств по оплате товаров (работ, услуг), обложению НДС не подлежат.
Эти выводы подтверждает и сложившаяся с момента исключения из п. 1 ст. 162 НК РФ подп. 5 судебная практика. Так, арбитражные суды поясняют, что обязанность покупателя уплатить неустойку за ненадлежащее исполнение своих обязательств не может быть признана встречным обязательством по отношению к обязательству продавца оказать услугу, выполнить работу[3]. Соответственно, НДС по таким операциям не начисляется.
Однако налогоплательщику, который примет решение не включать суммы санкций, полученных от покупателя, в налоговую базу по НДС, следует быть готовым отстаивать свои интересы в суде.
Налоговый вычет по НДС, начисленному на суммы штрафов
Несмотря на то что действующий Налоговый кодекс РФ и арбитражная практика не предусматривают начисления НДС на сумму штрафов по гражданско-правовым обязательствам, многие компании не хотят спорить с налоговыми органами. В результате налогоплательщики выставляют контрагентам счета-фактуры на суммы неустойки, а начисленный налог перечисляют в бюджет.
В этом случае необходимо учитывать, что налогоплательщик не сможет принять уплаченный поставщику налог к вычету, потому вычет по НДС может быть заявлен можно только при приобретении товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 2 ст. 171 НК РФ). Других случаев, когда возникает право на налоговый вычет, налоговым законодательством не предусмотрено. Организация, выплачивающая штраф за неисполнение условий договора, не приобретает товаров (работ, услуг или имущественных прав). Следовательно, не соблюдаются условия, при которых НДС может быть возмещен.
[1] См. письма Минфина России от 3 октября 2005 г. № 03-04-11/259, МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14; УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. № 24-11/19862.
[2] Пункт 9 ст. 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ).
[3] Постановления ФАС Московского округа от 23 января 2006 г. по делу № КА-А40/13624-05; от 23 декабря 2005 г. по делу № КА-А40/12548-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 октября 2005 г. по делу № Ф04-7076/2005(15607-А27-33). | |
